为骗取出口退税而虚开增值税专用发票的行为要定什么罪？

为骗取出口退税而虚开增值税专用发票的行为要定什么罪？

李泽民律师 李蒙

行为人C某，原系沿海某省从事出口电器生产工厂的法定代表人。在实体利润下滑后，C某为企业维持经营开始剑走偏锋。其假借为其他公司办理出口业务的名义，与其他企业签订虚假的内、外贸合同，并依照合同虚开增值税专用发票，假报出口，然后制作虚假单据向税务机关申报退税，骗得出口退税款共计人民币600余万元。

检察院以C某骗取国家出口退税款，数额特别巨大，情节特别严重，其行为构成骗取出口退税罪提起公诉。

然而，一审法院却并未认可检察院的控诉，而是认定C某犯虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪。于是检察院抗诉，C某上诉。

二审法院经审理认为：C某无视国法，虚构有出口业务的事实，采用签订虚假买卖合同的手段，假报出口，骗取国家出口退税款,数额特别巨大，其行为已构成骗取出口退税罪。一审法院认定C某犯虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的定性不当，予以纠正。二审法院改判C某犯骗取出口退税罪。

本案中，C某为骗取出口退税款，虚开增值税专用发票，骗得出口退税款共计人民币600余万元，检察院指控其构成骗取出口退税罪，一审法院依据刑法第205条的规定，认定其构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪，而二审法院则依据刑法第204条的规定，认定其构成骗取出口退税罪。

同样的犯罪事实，一、二审法院的定性却迥然不同。这不禁引发我们产生如下的思考：

虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪和骗取出口退税罪到底是什么关系？二者的根本区别何在？实践中，为骗取出口退税而虚开增值税专用发票的行为有哪些？什么情况下定虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪？什么情况下定骗取出口退税罪？会不会数罪并罚？下文将为您一一解读。

一、骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪是什么关系？

骗取出口退税罪（刑法第204条），是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取出口退税款，数额较大的行为。

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（刑法第205条），是指违反增值税专用发票管理法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。

（一）两罪的主要区别

1.保护的法益不同：

前罪保护的是国家出口退税管理秩序和税收利益；后罪保护的则是国家对增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的管理秩序和国家税收征管秩序。

可以说前罪保护的法益更具体、更直观，是国家的出口退税款，而后罪保护的是抽象的国家税收征管秩序。

2.客观行为不同：

前罪在客观方面表现为违反国家有关出口退税的税收法规，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取出口退税款的行为。后罪在客观方面表现为违反发票管理法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。其中虚开，是指行为人在没有实际商品交易的情况下，凭空填开货名、数量、价款和销项税额等商品交易的内容，或在有一定商品交易的情况下，填开发票时随意改变货名、虚增数量、价款和销项税额。

简言之，前罪的行为核心在于“骗取国家出口退税款”，而后罪的行为核心在于“虚开特定发票”。

从上述区别来看，两罪似乎泾渭分明，风马牛不相及，但是实际上并非如此。

（二）两罪的实际联系

实践中，骗取出口退税多是行为人虚构已税货物出口的事实，也即行为人根本没有出口产品，但为了骗取国家出口退税款而采取伪造申请出口退税所需的相关单据、凭证等手段，假报出口的行为。由于行为人并没有实际购入和出口货物，所以若想骗取出口退税款，就“伪造”申请退税所需要的票据、单证，此时常常需要虚开增值税专用发票，证明其确实购买或生产了供出口的货物。

也就是说，在实践中，骗取出口退税往往要虚开增值税专用发票（需要注意：虚开增值税专用发票并不一定是为了骗取出口退税）。由于，虚开增值税专用发票的行为成为了骗取出口退税罪的预备行为，两罪便产生了千丝万缕的联系。

对此，2002年《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条规定：“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。”

给两罪在实务中的关系如何处理定下了基调，但是也留下了很多的问题。

二、复杂的行为模式，结论不一的实务判决

如前所述，在实践中，骗取出口退税往往要虚开增值税专用发票，这又可分为以下几种主要行为模式：

1.不知道他人实施骗取出口退税的行为，为他人虚开增值税专用发票；（无骗取出口退税的故意）

2.明知道他人实施骗取出口退税的行为，依然为他人虚开增值税专用发票；（帮助他人骗取出口退税）

3.自己为实施骗取出口退税的行为，实施虚开增值税专用发票的行为；（自开自骗）

4.自己实施骗取出口退税的行为过程中，既有为自己骗取出口退税虚开增值税专用发票的行为，也有为他人骗取出口退税虚开增值税专用发票的行为。（自开自骗且帮助他人骗取出口退税）

以上几种行为模式大致对于骗取出口退税行为和虚开增值税专用发票的行为结合做了概括。

这几种行为模式中，比较没有争议的是第一种情形。这种情形下，虽然行为人虚开增值税专用发票的行为为他人骗取出口退税罪提供了帮助， 并且与最终的国家税款损失之间存在事实上的因果关系，但是由于不符合主客观相一致的刑事归责原则，只能以虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪定罪处罚（当然也存在无罪空间，由于该部分不再本文的讨论范围，不再赘述）。

另外几种行为模式：为帮助他人骗取出口退税而虚开的、为自己骗取出口退税而虚开的、既为自己骗取出口退税也为他人骗取出口退税而虚开的情形在司法实务中可能存在如下的处理结果。

（一）为帮助他人骗取出口退税而虚开

这种行为既属于虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的实行行为，也属于骗取出口退税罪的帮助行为，这种情况常见于为非法牟利向他人出售发票并收取开票费的情况，以及那些在骗取出口退税共同犯罪中仅承担解决发票环节的情况。

这种情况下，一般作为骗取出口退税罪的从犯予以处罚。也有可能作为虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪而处罚。

如（2016）沪刑终158号刑事裁定书载明：

S某使用虚开的增值税专用发票骗取出口退税，Z某在明知的情况下，以其控制的公司为S某的公司虚开增值税专用发票并介绍L某为S某虚开增值税专用发票，供S某骗取出口退税，Z某的行为应认定为与S某共同骗取出口退税行为。

在认定Z某帮助虚开增值税专用发票税额355万元，已退税款99.61万元的情形下，法院最终判决：被告人Z某犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币二百四十万元。

而在（2019）闽05刑终1916号刑事判决中：

检察院认为：本案既存在虚开增值税专用发票，也存在利用虚开增值税专用发票骗取出口退税，但开具增值税专用发票数额比申报及得到的退税数额高，且从犯罪过程和犯罪客体评价的完整性，应认定构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪。

一审法院就是以虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪，数额特别巨大。来对被告人进行判罚的。

（二）为自己骗取出口退税而虚开

这种情况下，就是自己建立公司、工厂，随后虚构已税货物出口的事实，去进行骗取出口退税，此时需要虚开增值税专用发票——自己给自己虚开或者让他人为自己虚开（这都是虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的行为模式）。

如（2019）闽05刑终1916号刑事判决书载明：

被告人L某等人合伙成立Y、J、X等公司，明知J、X公司与Y公司没有销售相应货物的情况下，从两家公司开票给Y公司用于办理出口退税，本案既存在虚开增值税专用发票，也存在利用虚开增值税专用发票骗取出口退税。

法院最终认定：L某伙同他人虚开增值税专用发票，并利用虚开的增值税专用发票骗取出口退税，其行为分别构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪和骗取出口退税罪。

上诉人L某等人虚开增值税专用发票是骗取出口退税的手段，骗取出口退税是虚开增值税专用发票的目的，二者属于手段与目的的牵连关系，构成牵连犯，依法应从一重罪处断。本案虚开的税款数额和骗取的税款数额分别达到虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪数额巨大和骗取出口退税罪数额特别巨大的量刑档次，骗取出口退税罪的法定刑较重，故上诉人L某的行为应依照骗取出口退税罪定罪处罚。

（三）既为自己骗取出口退税也为他人骗取出口退税而虚开

这种行为既有虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的实行行为，也有自己骗取出口退税的实行行为，还有为他人骗取出口退税罪的帮助行为。

这种情况下，既有可能作为一个重罪骗取出口退税罪进行处罚，也有可能进行数罪并罚。

这种情况下，行为人和他人之间围绕着骗取出口退税罪形成了共同犯罪，此时，虽然行为表现为既有自己骗取出口退税而虚开的行为，也有为他人骗取出口退税而虚开的行为，但是这两个行为都能被骗取出口退税罪或者虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪涵盖，因此则一重罪处罚即可。

如（2022）湘0991刑初57号刑事判决书载明：

被告人C某为骗取出口退税，成立了S公司，利用公司会计接收自己控制的木业公司虚开增值税专用发票22张，计税金额1884883.5元，通过被告人J某联系经手办理，骗取国家出口退税245034.84元。

法院认为：被告人C某在没有真实货物交易的情况下，为他人及自己虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪。其中被告人C某在为其本人实际控制的公司虚开增值税专用发票后，又骗取出口退税的行为，应择一重罪予以定罪量刑。

但是也有办案机关认为，行为人既有自己骗取出口退税而虚开的行为，也有为他人骗取出口退税而虚开的行为，这就是有两个行为，一个是自己实施骗取出口退税的实行行为，另一个则是参与别人犯罪的帮助行为，应当进行数罪并罚。

如（2020）豫1728刑初322号刑事判决书载明：

被告人G某在A纺织服装有限公司负责经营。案发期间，被告人G某在没有实际货物交易情况下，以A纺织服装有限公司的名义从X纺织品有限公司取得虚开的增值税专用发票40份，发票金额3991166.5元，发票税额678498.5元，价税合计4669665元，用于骗取出口退税。

并且案发期间，G某伙同他人编造虚假出口业务，利用伪造的相关出口退税凭证，以A纺织服装有限公司名义向遂平县税务局申报出口退税，骗取国家出口退税1148429.96元。

检察院认为：G某故意违反国家税收征管和发票管理规定，伙同他人明知没有真实货物交易而虚开增值税专用发票，数额较大；以假报出口手段，骗取国家出口退税款，数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪、骗取出口退税罪。被告人G某一人犯数罪，应当数罪并罚。

三、结语

综上可知，要回答出“为骗取出口退税而虚开增值税专用发票的行为要定什么罪？”这个问题，我们既要明白骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪之间的关系，也要观察到实践中两者的交叉现象。

在实践中，当行为人不知道他人实施骗取出口退税，为他人虚开了增值税专用发票时，一般可能以虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪处罚。而行为人知晓有实施骗取出口退税的行为，依然为他人虚开了增值税专用发票的情形，还可分为：

1.收取开票费，单纯帮助他人开票；

2.自己为实施骗取出口退税的行为，并实施虚开增值税专用发票的行为；

3.自己实施骗取出口退税的行为过程中，既有为自己骗取出口退税虚开增值税专用发票的行为，也有为他人骗取出口退税虚开增值税专用发票的行为。

以上几种行为的处理原则是“依照刑法处罚较重的规定定罪处罚”，以骗取出口退税罪或者虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪（特殊情况下）处罚。但是需要注意，在第3种情形时，也可能面临以骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪进行数罪并罚的风险。

一般而言，数罪并罚的刑事责任是最重的，其次是认定为骗取出口退税罪的主犯，再者是认定为虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的主犯，接下来是作为共同犯罪中的从犯，接下来能争取到的较好结果是缓刑，当然最好的就是能争取到撤销立案、不起诉、无罪等处理。

对于刑事辩护而言，我们所追求的始终是无罪，但是也要结合具体的案件事实来为当事人构建最有利、有力的辩护策略。

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