被控骗取出口退税罪，能否以逃税罪做轻罪辩护？

被控骗取出口退税罪，能否以逃税罪做轻罪辩护？

李泽民律师，李蒙

在讨论被控骗取出口退税罪后，能否以逃税罪做轻罪辩护之前，我们要先明确两个问题：

被控骗取出口退税罪，能够以逃税罪做轻罪辩护的法律依据和事实依据是什么？

有没有以逃税罪为涉嫌骗取出口退税罪做轻罪辩护的成功案例？

一、逃税罪与骗取出口退税罪的关系

想要论证以逃税罪为骗取出口退税罪做轻罪辩护有法律和事实依据，则首先要明确逃税罪与骗取出口退税罪之间的关系。

两者都是税务领域的犯罪，都是以欺骗的手段达到犯罪目的。但是逃税罪是对纳税事实进行隐瞒或虚构，目的是逃避纳税义务，简单来说就是未缴应缴之税，犯罪客体是税收制度及国家税收。

骗取出口退税罪是虚构已缴纳税款事实，目的是骗税——行为人并没有缴税事实，把国家的财产以退税款的名义骗到手，犯罪客体是出口退税制度及国家财产。

用最通俗的话解释：逃税罪是该缴的没缴，国家没收到应该收的税；骗取出口退税罪是不该退的退了，行为人没有缴税，还要把国家的钱骗过来。

从上边的比较来看，两者似乎是泾渭分明的。虽然都具有欺骗手段，但是表现出的结果是迥异的。如果该缴的没缴，那就是逃税罪；如果不该退的退了，那就是骗取出口退税罪。但是这忽略了一种情况：缴是缴了，但是通过骗取手段又退了，而且退的比缴的多。

此时按照《刑法》第二百零四条第二款规定：纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

则骗取已缴税款的部分是逃税罪，退的多于已缴税款的部分是骗取出口退税罪。

举例说明：假设某进出口A公司实际出口货物 200 万元，已缴纳的进项税额为 34 万元(假设增值税税率 17%出口退税率 17%)。但在办理出口退税时，A公司将出口额虚增为300 万元，并伪造增值税专用发票及相关出口退税手续，成功骗取出口退税款51 万元。

按照《刑法》第二百零四条第二款的规定，A公司同时构成逃税罪与骗取出口退税罪，逃税罪的数额为34 万元，骗取出口退税罪的数额为 17万元。

因为立法的涉及，与事实上的牵连，原本看起来井水不犯河水的逃税罪与骗取出口退税罪竟然“你中有我，我中有你”，变得说不清、道不明了。

这似乎给出了应对骗取出口退税罪时一条轻罪的辩护之路，事实真的如此吗？

二、屡屡折戟的轻罪辩护

首先需要明确的是，以逃税罪来为涉嫌骗取出口退税罪的行为做轻罪辩护不仅在法律上是可能的，在现实中也并不鲜见，试举几例：

（一）（2019）鄂0281刑初708号判决书

该案查明的事实为：2016年9月，被告人于谋星通过他人介绍认识专门从事出口报关业务的被告人朱某。为骗取出口退税，被告人于谋星与被告人朱某商定，由被告人朱某帮助购买他人出口货物信息资料，被告人于谋星承担购买出口货物信息资料的费用，被告人朱某从中赚取差价，被告人于谋星最后以其实际控制的湖北米某贸易有限公司（以下简称米某公司）名义虚假报关出口。

2016年12月至2017年12月间，在无真实货物交易的情况下，被告人于谋星通过被告人朱某购买出口货物信息资料，以米某公司名义报关出口共向国税部门申报出口退税计106单，出口总价10,283,157.57美元，申报出口退税款11,808,882.41元，其中已退税25单，退税款2,728,658.12元；已申报未退税81单，申报退税金额9,080,224.29元。

辩护人提出：B公司（涉案公司虚假购销合同相对方）前期已缴纳增值税，根据法律规定缴纳税款后骗取所缴纳税款的部分，应按逃税罪处罚，不应按骗取出口退税罪处罚。

法院回应称：本案中被告人于谋星主观目的是为骗取国家出口退税，而不是为骗取已依法缴纳的税款。被告人于谋星在无真实货物交易的情况下，安排其实际控制的B公司与米某公司签订虚假购销合同，并让B公司向米某公司虚开增值税专用发票，该行为均系其实施骗取出口退税的手段，根据主客观相一致原则，被告人于谋星的行为构成骗取出口退税罪。

在本案中，辩护人似乎只是进行了一次浅尝辄止的有益尝试，并未围绕“应按逃税罪处罚”这一观点展开论述，法院的回应也属于“隔靴搔痒”，似乎是针对性回应了，但是其实只是重申了定罪的事实依据。

类似这样情况的案例还有：

（二）（2018）沪0105刑初366号

在本案中辩护人指出：在定罪方面。被告人包某虚开发票的行为不应当以骗取出口退税罪认定。指控犯罪金额有误，只有骗取税款超过所缴纳的税款部分才能认定为骗取出口退税，未超过的部分应当依照逃税罪处理。

而法院回应称：被告人包某通过高报货物价格，通过向余某等人支付开票费购买货票不一且价格高开的增值税发票等方式，属于以其他欺骗手段骗取国家出口退税款，依法构成骗取出口退税罪。也只是重申了定罪的事实依据。

可以看到，以逃税罪来为涉嫌骗取出口退税罪做轻罪辩护的努力屡屡折戟，目前笔者尚未搜索到相关成功案例。

明确了两个前置问题以后，我们认为以逃税罪来为骗取出口退税罪做轻罪辩护的策略不可行，主要原因如下：

第一，立法不科学导致的具文；

第二，满足轻罪辩护的情形实际上是“无罪”。

第一个原因是更为本源的，正是第一个原因的存在，才导致第二个原因作为现象的出现。

（一）立法不科学导致的具文

从刑法的基本理论来看，《刑法》第二百零四条第二款的规定有违罪数理论、犯罪构成理论、禁止分割评价的定罪原则。

简言之：

1.缴纳税款后又骗取出口退税的行为，是基于一个故意，实施了一个行为，却被割裂为出于逃税罪与骗取出口退税罪两罪，并实行数罪并罚，显然有违刑法上的罪数理论——一行为一犯罪。

2.虽然逃税罪与骗取出口退税罪均为破坏税收管理秩序的犯罪，但两罪界限分明，是处于不同环节中性质迥异的两罪，主观故意不同，行为方式不同，危害结果也不同，两罪的犯罪构成不存在交叉与重叠，不存在发生竞合的可能性。

3. 禁止分割评价原则，是指对于本应作一次性评价的一个行为，不得作两次以上的分割性评价。《刑法》第二百零四条第二款，就存在将一个犯罪行为分割开来进行数罪性评价的问题。

因此，从刑法理论角度分析，该立法不科学，导致该条文无法适用，成为事实上的具文。

（二）满足轻罪辩护的情形实际上是“无罪”

若骗取出口退税行为是完全的无中生有，即无出口却通过虚构出口的事实骗取出口退税的行为，此时没有《刑法》第二百零四条第二款规定的“缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的”情形，因此无法适用。

若属于存在部分真实出口货物的事实，但行为人为了在出口退税过程中谋取利益，采用虚增出口货物数量、单价、金额，假报出口货物名称提高退税率，重复退税等各种手段，骗取出口退税的行为。

仍以上述案情为例:某进出口A公司实际出口货物 200 万元，已缴纳的进项税额为 34 万元(假设增值税税率 17%出口退税率 17%)。但在办理出口退税时，A公司将出口额虚增为300 万元，并伪造增值税专用发票及相关出口退税手续，成功骗取出口退税款51 万元。

此时，依照第二百零四条第二款的规定，似乎应当这样处理：A公司同时构成逃税罪与骗取出口退税罪，逃税罪的数额为34万元，骗取出口退税罪的数额为17万元。

然而，A公司出于骗取出口退税款的故意，虚高多报出口额100万元，其危害结果是骗取了国家17万元的出口退税款。A公司另外取得的34万元退税款，是其依照出口退税政策实际出口200万元而应当享受出口退税优惠的部分，并无逃税的故意与行为，也未造成偷逃国家税款的结果。

假设，上述A公司，虚增出口额为0，“骗取”的退税款为34万元，也就是说，其“骗取”的出口退税没有超过其缴纳的税款部分，那么，依照第二百零四条第二款规定，则行为人应构成 “逃税罪”一罪。

可见，在该情形下，刑法第二百零四条第二款的立法规定，是将应从骗取出口退税犯罪数额中剔除的非罪的退税部分规定成为逃税罪，从而造成立法上的错误，也导致了满足轻罪辩护的情形实际上是“无罪”的情况。

当然实践中，除了上述提到的低值高报情形，还存在以少报多、以次充好、虚增单价、伪报品名、重复退税等情形，但是这几类情形，都存在“已缴纳税款部分”，在认定犯罪金额时，不应将其作为“逃税罪”处罚，而是应当从骗取出口退税的税额中予以扣减的部分——该部分金额是无罪，而非轻罪。

由此可知，以逃税罪来为骗取出口退税罪的轻罪辩护策略不可行的原因主要是：立法不科学导致的具文，以及因此而导致的：当满足轻罪辩护的情形实际上是“无罪”。

三、结语

司法实践中，对于行为人缴纳税款后，采取骗取出口退税方法，即使骗取金额超过所缴纳的税款，也都是以骗取出口退税罪一罪定罪处罚，尚未发现以逃税罪与骗取出口退税罪两罪并罚的判例。

虽然以逃税罪来为涉嫌骗取出口退税罪的行为做轻罪辩护的辩护策略往往落空。但是，这并不意味着研究“构建以逃税罪为涉嫌骗取出口退税罪的行为做轻罪辩护策略”是无用的，因为这样的思考进路往往蕴含着无罪的种子。从另一个角度想，这种轻罪策略的落空，是因为人们从中找到了无罪辩护的策略。

因此，以逃税罪为涉嫌骗取出口退税罪的行为做轻罪辩护虽然不可行，但是不可行的原因并非是此路不通，而是通往了“无罪”、“罪轻（涉案金额减少）”的康庄大道，当然这样无罪、罪轻的辩护效果的取得，不可或缺的是辩护律师对于当事人的责任心，对于案件的专注度和对于类案研究的深度。

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