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税务总局:油票分离、票货分离不构成虚开增值税专用发票罪

办案律师/作者: 王如僧 来源:金牙大状律师网 日期 : 2023-10-28


税务总局:油票分离、票货分离不构成虚开增值税专用发票罪


一、油票分离、票货分离的模式

油票分离、票货分离的模式很多,其中一种如下:

第一步:贸易公司T与厂家F签订购销合同;

第二步:公司C把钱打给贸易公司T,贸公司T打给厂家F;

第三步之一:如果货物是成品油的,厂家F开具增值税专用发票给贸易公司T,并给了一张加油卡给贸易公司T,贸易公司T再转交给公司C,公司C去厂家F处提货。

第三步之二:如果不是成品油,而是其他货的,可能是公司C直接去提货,或者厂家F根据贸易公司T的要求,把货物运输到公司C的仓库。

对于油票分离、票货分离类案件是否构成虚开增值税专用发票罪,争议很大。


二、油票分离、票货分离的法律性质:并非代购

这类案件中,司法机关认为相关人员构成虚开增值税专用发票罪的理由通常是:

厂家F实际上是把货物销售给公司C,却把票开给了贸易公司T,因此贸易公司T是在没有真实交易的情况下,受领、抵扣了进项发票,所以构成虚开增值税专用发票罪。

言下之意,贸易公司T与公司C之间是代购关系,即贸易公司T是在代公司C购买货物,并非贸易公司T自己在购买货物,所以厂家F的发票应该开给公司C,而不是开给贸易公司T。

其实代购关系的税法认定标准,税务总局在1994年就做出了规定,只是很多人没有注意到而已。

财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]第26号)第五条规定:

“代购货物行为,凡同时具备以下条件的,不征收增值税;不同时具备以下条件的,无论会计制度规定如何核算,均征收增值税。

(一)受托方不垫付资金;

(二)销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;

(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。”

所谓的"代购货物行为,凡同时具备以下条件的,不征收增值税",意思是指属于代购的,不向代购者征收增值税,而是向代购者背后的实际购买者征收增值税。也就是说:

如果油票分离、票货分离类案件,符合税务总局规定的3个条件,属于代购,发票应开给背后的实际购买者,相关人员的行为就涉嫌虚开增值税专用发票罪。如果不符合上述3个条件,就不属于代购,发票应该开给台面上的购买者,相关人员无罪。

代购认定条件如下:

第一个条件:受托方不垫付资金。

大多数油票分离、票货分离类案件中,货款都是公司C打给贸易公司T,再由贸易公司T打给厂家F,因此符合代购的第一个条件。

第二个条件:销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方。

在油票分离、票货分离类案件中,厂家F都是把发票开给贸易公司T(受托方),而不是开给公司C(委托方),因此不符合代购的第二个条件。

第三个条件:受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款,并另外收取手续费。

在油票分离、票货分离类案件中,受托方贸易公司T并没有从委托方公司C收取任何费用,相反,而是向委托方公司C支付费用,因此也不符合第三个条件。

既然油票分离、票货分离案件不符合财税字[1994]第26号公告的第2个、第3个条件,就不是代购。既然不是代购,那么与厂家F交易的主体就是贸易公司T。既然是贸易公司T与厂家F交易,那么厂家F开具增值税专用发票给贸易公司T,就理所当然了。


三、贸易公司T的行为是什么法律性质

正如前面所述,如果认为贸易公司T的行为构成虚开增值税专用发票罪,那就意味着贸易公司T与厂家F之间的交易不是真实的,厂家F实际上是与公司C进行交易。

如果认为贸易公司T的行为不构成虚开增值税专用发票罪,那就意味着贸易公司T与厂家F之间的交易是真实的,即存在两个购销关系:

第一个购销关系,贸易公司T与厂家F之间的买卖合同关系;第二个购销关系,贸易公司T与公司C之间的买卖合同关系。

只是在第一个买卖合同关系中,厂家F开具了增值税专用发票,第二个买卖合同关系中,贸易公司T没有开具增值税专用发票。

抛开《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]第26号)的规定,如何从法理上论证贸易公司T与厂家F之间的交易是真实的,这是一个非常关键的问题,详细理由请查阅笔者之前的文章:《票货分离、油票分离不构成虚开增值税专用发票罪的理由是什么》、《两个无罪判例:票货分离、油票分离虚开增值税专用发票案出罪思路》、巜虚开专票与真实交易3:如何精准判断有没有真实交易(11个案例)》。 在此简要陈述一下理由:

第一个理由,之所以认为贸易公司T与厂家F之间的交易是真实的,关键在于厂家F不知道贸易公司T与公司C之间的约定,厂家F主观上认为是在与贸易公司T交易。为了维护无过错的厂家F的合法权益,以及维护交易秩序的稳定,有必要认为贸易公司T与厂家F之间的交易是真实的。

第二个理由,根据民法通说,贸易公司T与厂家F签订合同时,没有说出真实情况,而是有所保留,这种行为的性质,在民法上叫做真意保留。对于真意保留行为的法律效果,民法通说认为,应以贸易公司T的行为表现出来的意思为准,即以贸易公司T的行为表现出来的意思作为双方权利、义务内容的依据。


四、关于认为"不存在真实交易,构成虚开增值税专用发票罪"的几点释疑

在认定贸易公司T与厂家F之间是真实交易的情况下,一般来说,存在如下几个焦点问题:

第一个问题,如何解释货款实际上是由公司C打给贸易公司T,再由贸易公司T打给厂家F的问题?

很多人认为,货款是公司C打给贸易公司T,再由其打给厂家F,因此货款实际上是公司C支付给厂家F的,实际上是公司C与厂家F交易?

这个观点并不成立。

第一个理由,公司C与贸易公司T的交易模式叫做先卖后买,税法并不反对这种做法。

税务总局在关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读中明确提到:

"税务总局制定发布了《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》。公告列举了三种情形,纳税人对外开具增值税专用发票,同时符合的,则不属于虚开增值税专用发票,受票方可以抵扣进项税额。理解本公告,需要把握以下几点:

纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票,纳税人应当拥有货物的所有权,包括以直接购买方式取得货物的所有权,也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”,是指纳税人将货物销售给下家在前,从上家购买货物在后。……"

因此,公司C打给贸易公司T的那笔钱,不是公司C打给厂家F的货款,经过了贸易公司T的账户,变成了贸易公司T的钱了。

这笔打给贸易公司T的货款,对公司C来说,在会计上叫做"预付账款",在资产负债表上,体现为公司C的资产。针对贸易公司T来说,在会计上叫做"预收账款",在资产负债表上,体现为贸易公司T的负债。

第二个理由,如果认为实际购买者是公司C,那么厂家F就会很无辜。

如果认为实际购买者是公司C,那么厂家F就是行政法上的虚开增值税专用发票,可能也会受到相关处罚。

货款不是由公司C直接打给厂家F,而是由贸易公司T打给厂家F,合同是贸易公司T与厂家F之类签订的,而不是公司C与厂家F之间的签订的,无论厂家F怎么小心,都存在无法知道贸易公司T与公司C之间的内部约定的可能性。

厂家F在没有任何过错的情况下,其销售是违法的,是无效的,这对维护市场经济秩序来说,简直就是灭顶之灾。

试问,甲公司销售产品给乙公司,向乙公司催收货款时,乙公司拿出一份协议,里面约定货物由乙公司卖给丙公司。这时候,乙公司表示,实际上跟你交易的人是下家丙公司,你应该找丙公司要货款,然后这个抗辩理由,在法律上竟然是成立的,甲公司还能做生意吗?

第三个理由,这种模式没有资金回流。

资金流是公司C流向贸易公司T,再从贸易公司T流向厂家F,对应着公司C与贸易公司T,贸易公司T与厂家F之间各自有一个交易,合情合理。

如果属于虚开,一般情况下,贸易公司T打给厂家F的资金,肯定会通过各种途径回流到贸易公司的控制人的私账上。

第二个问题,如何解释开票费问题?

假设货款是100万,税率是13%。

在油票分离、票货分离案件中,公司C打给贸易公司T的货款只有106万,贸易公司T加上7万,凑够113万,再打给厂家F。然后开具一张货款为100万元、增值税为13万元的增值税专用发票给贸易公司T,货物则由公司C提走。

第一个解释:这7万元是不开票销售的亏损额。

由于提货者是公司C,受票者是贸易公司T,对于这7万元的性质,很多人认为这是开票费。其实在油票分离、票货分离案件中,存在两个交易价格:

第一个是贸易公司T与厂家F之间的开票、含税价格113万元,第二个价格是贸易公司T与公司C之间的不开票、不含税价格106万元。

既然贸易公司T与公司C之间的交易真实,这7万元就不是开票费,而是贸易公司T的含税采购价与不含税销售价之间的差额,也就是说贸易公司不开票销售的亏损额。

第二个解释:这7万元是交给税务机关的税款。

细心的朋友可能会发现,货款是100万,公司C支付了106万,那多出来的6万,不就是增值税款了吗,凑上贸易公司T的7万元,不就刚好等于13万元了吗,刚好等于增值税款的总额了吗?

这意味着贸易公司T支付给厂家F的13万元增值税款中,贸易公司T、公司C各自承担了7万元、6万元,也就是说这7万元实际上是要上交给国家的税款,不是开票费。

第三个问题,如何解释贸易公司T高买低卖问题?

贸易公司T以113万元采购,以106万元销售出去,亏了7万元,这种高买低卖的行为,不符合交易逻辑,这又是人们认为贸易公司T与厂家F之间不是真实交易的关键原因。

其实,这种情况下,贸易公司C的营利逻辑在于,该公司以7万元的代价拿到的发票,可以抵扣13万元,该公司实际上赚了6万元。

另外,该公司拿到发票,还可以列入成本,冲减企业所得税,少交了25万元的企业所得税(企业所得税的税率为25%,100×25%=25万元,本文不讨论企业所得税的问题)。

从这个角度看,贸易公司T实际上赚爆了。

那公司C为什么会配合贸易公司T呢?

公司C正常从厂家进货的话,需要113万元,现在却以106万元的价格买到了113万元的货物,少付了7万元,也是赚的。

那么,贸易公司T的6万元收益、公司C的7万元收益是从哪里来的呢?

正如前面所述,贸易公司赚的6万元,加上公司C赚的7万元,等于13万元,刚好等于增值税款。也就是说厂家F收到的13万元增值税款缴纳给税务机关后,又通过贸易公司T申报进项的方式,在贸易公司T与公司C之间进行瓜分了。

有的人就会在脑袋里打上一个大大的问号了,你看,增值税款都流失了,怎么可能还是真实交易,怎么可能不构成虚开增值税专用发票罪?

第一个解释:厂家F收到贸易公司T交过来的13万元了,贸易公司T的抵扣行为不会导致增值税款流失。

第二个解释:由于贸易公司T与厂家F之间是真实交易,贸易公司T享有抵扣的权利。

第三个解释:公司C赚了7万元,贸易公司T赚了6万元的另一个角度,就是公司C负担6万元(13-7=6)税款,贸易公司T负担7万元(13-6=7)税款,共同凑够13万元支付给厂家F,由厂家F缴纳给税务机关的行为。这是一种税收约定承担行为,并没有问题。

第四个问题,税款是在哪个环节流失的问题?

我们需要明白一个道理,那就是存在真实交易的,增值税款也可以流失,虚开增值税只是导致增值税款流失的一种情形,不是导致增值税款流失的所有情形。

假设贸易公司T销售货物给公司C时,开具发票,税款是如何流动的呢?

这种情况下,贸易公司T收到的金额为106万元,那么货款价格为106÷1.13=93.80万元,增值税额为106÷1.13×0.13=12.19万元,即贸易公司T需要从106万元中提取12.19万元出来,当作增值税款缴纳给税务机关。

在采购环节,贸易公司T支付了13万元增值税款给厂家F,由其缴纳给税务机关,并从厂家F处受领了一张可以抵扣13万元增值税款的进项发票。

在销售环节,贸易公司T从公司C那里收取了12.19万元的增值税款,并产生了一张需要向税务机关缴纳12.19万元增值税款的销项发票。

贸易公司T申报、缴纳这12.19万元的销项税额时,并不需要拿出12.19万元现金缴纳给税务机关,而是用其从厂家F处受领的那份13万元的进项发票进行抵扣就可以了,抵扣了12.19万元后,13万元-12.19万元=0.81万元,即还剩0.81万元,这0.81万元继续以贸易公司T的进项税额的方式,挂在贸易公司T的账上,在会计上,这0.81万元叫做"待抵扣进项税额",又叫留抵税额。

由此可知,此时,贸易公司T支付给厂家F的13万元,变成了12.19万元的现金,以及0.81万元的留抵税额,贸易公司没有亏损,也没有营利,符合增值税的价外税、中性、不影响损益的特征。

我们进一步假设:

如果贸易公司T与公司C之间的销售不开票行为,即贸易公司T的隐瞒收入行为,被税务机关发现了,这两公司会面临什么后果呢?

除了罚款、加收滞纳金之外,根据《税收征收管理法》第六十三条关于“……纳税人在账簿上多列支出或者不列、少列收入,……不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”的规定,在增值税方面,贸易公司需要补缴税款106÷1.13×0.13≈12.19万元。

看到这里,大家应该明白了吧,增值税款是在不开票销售环节流失的,贸易公司T隐瞒了收入,导致国家没有从中征收到公司C支付给他,本应缴纳给税务机关的12.19万元(之所以是12.19万元,不是13万元,那是因为贸易公司T降价销售了)。

贸易公司T的营利逻辑是,采购时产生的进项,正常抵扣;销售时产生的销项,隐瞒不报。贸易公司T的行为实际上是逃税,并不是虚开;承担的是行政责任(补税+罚款+滞纳金),不是刑事责任。


五、观点总结

第一,根据税务总局的公告,油票分离、票货分离不是代购法律关系,不构成虚开增值税专用发票罪。

第二,油票分离、票货分离模式实际上是两个购销关系,由于货款是上游公司事先打给中间商的,所以显得好像是上游公司在向下游公司购进货物。这是一种先卖后买的交易模式,并不违反税务总局的规定。

第三,中商商垫付的费用或者说中间商降价销售的差额,不是开票费,而是其承担的支付给下游公司,由下游公司缴纳给税务机关的税款。

第四,中间商高买低卖的行为,并没有导致增值税款流失,而是销售不开票,隐瞒收入的行为导致了增值税款流失。

第五,中间商的行为是逃税,不是虚开专票罪;承担的责任是行政责任,不是刑事责任。

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王如僧
王如僧涉税犯罪辩护律师
证件号:14401201310024927
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