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为他人真实交易代开发票,不构成虚开增值税专用发票罪之辩护词

办案律师/作者: 王如僧 来源:金牙大状律师网 日期 : 2023-04-20


为他人真实交易代开发票,不构成虚开增值税专用发票罪之辩护词


一、第四、第五起指控存在真实交易,鲁某公司、沪某公司为恒某公司、某某油品公司配票的行为,实际上是一种委托代买关系。

第一步,恒某公司、某某油品公司转帐给鲁某公司或沪某公司,鲁某公司或沪某公司开具增值税专用发票给恒某公司、某某油品公司。

第二步,鲁某公司或沪某公司打钱给恒某公司、某某油品公司,由这两家代为去购买柴油。

第三步,恒某公司、某某油品公司找到门某某等人购买柴油。

第四步,恒某石化公司、恒某新能源公司、某某油品公司将油运回自己的油库。

第三步中,向门某某等人购买柴油的操作者是恒某公司、某某油品公司,但是购买的主体实际上是鲁某公司或沪某公司。

也就是说,这两起指控其实存在两个买卖合同关系:

第一个买卖合同关系是门某某等人销售柴油给鲁某公司或沪某公司;

第二个买卖合同关系是鲁某公司或沪某公司再销售给恒某公司、某某油品公司,全部开具增值税专用发票。

理由如下:

第一个理由,资金回流不代表没有真实交易。这起指控的资金回流有三点特殊之处:

第一点,这两起指控中,回流的资金均被恒某石化公司、恒某新能源公司用来购买柴油了,这与一般的资金回流存在本质的区别。

第二点,这两起指控中,资金回流的时间在前,购买货物的时间在后,这与代开发票案件中,先交易,再找人代开发票,从而交易在前,资金回流在后,明显不同。

第三点,这两起指中,之所以回流到胡某某等人的个人账户,这是因为胡某某等人是从景洪波、吴栋梁这些私人那里购买柴油,是不能公对公转账的。

第二个理由,鲁某公司或沪某公司与恒某公司、某某油品公司实际上是委托代买关系,张某某、胡某某、徐某某的供述与辩解可以相互印证。

在卷二第7页张某某的第一次讯问笔录中,张某某在回答办案的问题时,明确说到“有一部分资金是恒某把钱转给了山东的一些石化公司。这些石化公司拿到恒某转给他们的钱,把发票开给了我。”这可以说明实际上,恒某石化公司或恒某新能源公司是在帮助鲁某公司或沪某公司购买柴油。

在卷二第80页胡某某的第四次讯问笔录中,胡某某也明确说到回流的资金是“沪某的张某某委托我们去买货的。张某某让我们公司从山东等地购买的调油的原料”。

在卷二第149页胡某某的第六次讯问笔录中,胡某某也明确说到“我们从安庆鲁某公司、安庆沪某购买复合柴油,从张某某等人的个人账户回流了一部分资金,这部分资金他们委托我们用来购买复合柴油了。复合柴油是从山东、江苏、浙江等地购买的。这些复合柴油都运到我们自己的油库。这些油都是从私人手里购买的,没有开发票。”

在卷二第151页胡某某的第六次讯问笔录中也明确说到“我们和安庆鲁某公司、安庆沪某公司有口头协议,是帮他们采购的原料油。这些柴油没有到达安庆,是直接运到合肥油库的。”

在卷三第19页徐某某的第四次讯问笔录中,办案民警问:为什么从安庆鲁某石化、沪某石化购买柴油,向山东门娜娜等人支付货款?徐某某回答:我不清楚,这是张某某安排我转帐的,账号也是他提供的。

本案中,这三个人的说法相互一致,可以印证存在委托代买关系。

第三个理由,由恒某石化公司、恒某新能源公司、某某油品公司代为购买,是为了降低经济成本,减少经营风险。

为什么明明鲁某公司或沪某公司向景洪波、吴栋梁、门娜娜、梅玉晓等人购买柴油,却是由恒某石化公司、恒某新能源公司、某某油品公司具体操作实施呢?

这出于经济成本方面的考虑,由恒某公司、某某油品公司自己去操作,鲁某公司或者沪某公司可以节省人力成本。同时出于经营风险方面的考虑,交易、运输过程中的相关风险由恒某石化公司、某某油品公司自己承担。

二、退一万步,假设公诉机关的指控属实,第四起、第五起指控也属于如实代开发票,或者说属于有货代开发票,依法也不构成虚开增值税专用发票罪   

第一,第四起、第五起指控中的代开发票行为,存在真实交易,体现为恒某公司、某某油品公司门某某之间的交易是真实的

对于有货代开,在司法实务当中,存在大量的无罪判决,譬如作为指导案件颁布的崔志祥案、王超案,均认为存在真实交易。

崔志祥案件的案情如下:崔志祥与山东沃源新型面料有限公司签订了货物运输承揽合同。崔志祥原在当地地税局开具运输发票提供给山东沃源新型面料有限公司,开票税率为5.8%。后崔志祥于2010年6月至2011年3月,到郭迎开办的沂源路路通物流有限公司陆续开具了票面金额共计为1608270元的运输发票,崔志祥向该公司按4.6%税率交纳开票费,崔志祥将这些运输发票交与山东沃源新型面料有限公司,山东沃源新型面料有限公司用上述发票抵扣了112578.9元税款。

山东省高级人民法院在论述本案的典型意义,指出“本案涉及虚开用于抵扣税款发票罪的认定问题。实践中应严格区分“代开”与“虚开”两类行为,并严格认定被告人是否具有以骗取税款为目的。被告人崔某某有实际经营活动,仅系找他人代开发票,并用于企业的正常抵扣税款,无证据证明其有骗取税款目的,也无证据证明达到犯罪数额标准,不应认定构成犯罪。再审判决没有拘泥于机械理解和适用法律法规,而是通过对法律背后法理的深刻分析及对最高人民法院指导意见和指导案例的深入解读,权衡多方利益,正确适用法律原则,充分发挥了审判监督程序职能作用,依法改判被告人无罪,保护了当事人合法权益,保障了企业的正常生产活动,取得了良好法律效果和社会效果。”

王超案件的案情如下:王超给中国石油集团海洋工程有限公司(以下简称海洋公司)和中石油天然气公司冀东公司(以下简称冀东公司)运输油井水泥。因为结算运费需要为海洋公司和冀东公司出具具有抵扣税款功能的运输发票。自2010年6月至2010年12月,王超到郭某开办的沂源路路通物流有限公司陆续开具了票面金额共计为2396828元的运输发票,路路通公司根据开出的运输发票的票面金额向沂源地税部门缴纳税款,王超向该公司按4.6%交纳开票费。王超后将这些运输发票交与海洋公司和冀东公司,海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元。

这个案件中,公诉机关山东省人民检察院认为“首先,构成本罪,主观上应当具有骗取税款的目的。本案中胜潍公司、受票方均能证实王超进行了真实运输业务,没有证据指向王超有超额开具发票行为,因此在案证据不能证实王超主观上有骗取税款的故意;其次,构成本罪,客观上应当造成国家税款损失。虽然王超找路路通公司开出的发票被实际用于抵扣,但受票公司真实委托了运输业务,并且按照发票金额支付了运输费用,因此取得发票后根据当时税收法律规定,享有抵扣税款的权利,没有证据证明三家公司的抵扣行为造成国家税款流失;第三,没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论,在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下,仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意,也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。综上,王超的行为不应认定为虚开用于抵扣税款发票罪,原审判决适用法律确有不当。建议法院依法予以改判。”

这个案件中,审判机关山东省高级人民法院认为“将虚开增值税专用发票罪作为犯罪处理始于1995年,当时的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害增值税制度的行为,保护我国增值税税收。此后,随着社会发展,实践中的虚开增值税专用发票行为开始多样化。出现了有真实交易的代开行为、不会造成增值税流失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易造成的虚开行为等等。这些行为与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同,也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的。因此,最高人民法院结合实际情况,以答复、指导案例、复函等方式,多次重申虚开增值税专用发票罪的立法目的。明确不以抵扣税款为目的,未造成国家增值税损失的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处,此意见同样也适用于虚开用于抵扣税款发票罪。在本案中,胜潍公司、受票单位均能证实被告人王超提供了真实的运输业务,不存在无真实货物交易虚开增值税专用发票的行为,且开具的增值税专用发票都是按照真实的运费数额开具的。其开发票的目的是为了与收货单位结算运费,而不是抵扣税款。原审判决也认可王超实际发生了货物运输业务。因此在案证据不能证实王超主观上有骗取抵扣税款的故意。其次,本案客观上并未造成国家税款的流失。如前所述,被告人王超为受票单位提供了真实的运输业务,开具的运费发票数额也与真实的运费数额相符。而受票单位海洋公司和冀东公司作为一般纳税人具备抵扣税款的资格,根据《增值税暂行条例》第八条的规定,依法享有按7%的扣除率抵扣进项税款的权利。原审判决认定的“海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元”系依法抵扣,并未造成国家税款的损失。综上,被告人王超主观上没有骗取抵扣税款的犯罪故意,客观上既没有用于自己抵扣税款,也没有让他人以此非法抵扣国家税款,没有造成国家税款的损失,不构成虚开用于抵扣税款发票罪。原审判决适用法律不当,应予纠正。”

将这两个非常出名的典型案例与本案进行对比可以发现,两者的不同之处在于:前者是销售方在销售产品的过程中,销售方没有开具增值税专用发票给购买方,于是销售方通过第三方开具增值税专用发票给购买方;后者是销售方在销售产品的过程中,销售方没有开具增值税专用发票给购买方,于是购买方通过第三方开具增值税专用发票给自己。也就是说,唯一不同之处就是找人代开的主体不同而已,一个是销售方,一个是购买方。

这个不同之处,对案件的定性有什么不同影响吗?答案是没有任何不同。根据增值税的原理,两者在增值税款的流转上都是体现为由第三方在其所在地代为申报、缴纳相应的销项税额,然后由购买方在所在所地申报进项,进行抵扣第三方缴纳的销项税额。

另外,人民法院之所以判这两个非常出名的案件无罪,无一例外,均强调了崔志祥客观上为山东沃源新型面料有限公司提供了运输服务,王超客观上为中国石油集团海洋工程有限公司和中石油天然气公司冀东公司提供了运输服务,对应到本案中,体现为山东必成公司确实向他人购买了柴油,恒某石化公司、恒某新能源公司确实向景洪波、吴栋梁购买了柴油,某某油品公司确实向门娜娜、刘波等人购买了柴油,也就是说第四起、第五起确实存在真实的交易。

第二,第四起、第五起指控中,鲁某公司、沪某公司并没有导致国家增值税款流失,体现为鲁某公司、沪某公司申报、缴纳了相应的销项税款,恒某公司、某某油品公司抵扣的是鲁某公司、沪某公司缴纳的税款。

第一个理由,对国家来说,无论是鲁某公司、沪某公司代开发票,还是由景洪波等人开具发票,征收到增值税款的总额是一样的。

根据增值税的原理,假设门某某等人销售柴油给恒某石化公司、恒某新能源公司、某某油品公司时,开具了增值税专用发票给三公司,那么相关税款的流动如下:

第一步:恒某等公司支付货款给景洪波等人,并支付相应的增值税款给景洪波等人,此时增值税款从恒某等公司流向景洪波等人处;

第二步:景洪波等人向其所在地税务机关申报销项,并缴纳相应的增值税款,此时增值税款由景洪波等人流向其所在税务机关;

第三步:恒某等公司申报进项,并抵扣相应的增值税款,此时增值税款由景洪波等人所在税务机关流向恒某等公司所在地税务机关,并由恒某等公司所在地税务机关流向恒某等公司。

本案的真实情况是景洪波等人没有开具增值税专用发票,而是由第三方鲁某公司、沪某公司代为开具增值税专用发票了。那么相关税款是如何流动的呢?

第一步:当鲁某公司、沪某公司开具增值税专用发票给恒某等公司时,申报销项,并缴纳相应的增值税款给鲁某公司、沪某公司所在地的税务机关,此时增值税款由鲁某公司、沪某公司流向两公司所在地的税务机关;

第二步:恒某等公司申报进项,抵扣相应的增值税款,此时增值税款由鲁某公司、沪某公司所在的税务机关流向恒某等公司所在地的税务机关,并由恒某等公司所在地的税务机关流向恒某等公司。

经过对比可知,由景洪波等人开具增值税专用发票与由鲁某公司、沪某公司代开增值税专用发票的不同之处有:

第一,前者有一个增值税款由恒某等公司流向景洪波等人的环节,后者体现为鲁某公司、沪某公司没有收到恒某等公司支付的增值税款。

第二,前者中,接受申报、征收销项税款的税务机关是景洪波等人所在地的税务机关,后者中,接受申报、征收销项税款的税务机关是鲁某公司、沪某公司所在地的税机关。

除此之外,没有任何不同之处。同时,这两个不同之处,并没有影响到税务机关征收到足额的增值税款,所影响到的是征收税款的主体,即本应销售方所在地税务机关征收的税款,变成由鲁某公司、沪某公司所在地的税务机关征收了。但对于国家来说,关键是足额征收到相应的增值税款了,至于实际上是哪一方支付的,是由那个地方的税务机关征收到的,对国家来说没有实质性的差别。

第二个理由,鲁某公司、沪某公司代开发票时,税款的流动跟鲁某公司、沪某公司实际上销售柴油给恒某石化公司、恒某新能源公司、某某油品公司时,是一模一样的。

在代开发票情况下,税款流动的示意图如下:

在进行具体分析之前,需要了解以下两个增值税的基本原理:

原理1:进项发票是用来抵扣的,销项发票是用来预缴税款的,进项发票抵扣的税款就是销项发票预缴的税款,进项税款与销项税款其实就是同一笔税款的两个不同称呼。

原理2:根据理论通说,税收是一种债权债务关系,只不过这种债权债务关系是由税法规定,而不是由双方约定,因此属于法定之债。对于进项发票,纳税人是债权人,税务机关是债务人;对于销项发票,纳税人是债务人,税务机关是债权人。应纳税额=销项-进项,是一种类似于《民法典》第五百五十七条规定中的债权债务的抵销行为。应纳税额大于0,总体上税务机关是债权人,纳税人是债务人,纳税人需要支付现金给税务机关,这是一种纳税人履行税收务,税务机关实现税收债权的行为。类似于《民法典》第五百零九条第一款规定中的合同履行。应纳税额小于0,总体上税务机关是债务人,纳税人是债权人,体现为留抵退税。

本案中,增值税款的流动如下:

第一步,恒某石化公司、恒某新能源公司、某某油品公司销售柴油给他们的下游公司,并开具增值税专用发票C,恒某等公司持有、申报销项发票C,恒某等公司是销项税款C的债务人,税务机关是销项税款C的债权人。

第二步,鲁某公司、沪某公司开具增值税专用发票B给恒某等公司,鲁某公司、沪某公司持有、申报销项发票B,是销项税款B的债务人,其所在地税务机关是销项税款B的债权人。恒某等公司持有、抵扣进项发票B,是进项税款B的债权人,其所在地税务机关是进项税款B的债务人。

第三步,恒某等公司抵扣进项发票B时,应纳税额=销项C-进项B,在法律上,属于用进项债权B抵销销项债务C。如果小于0,总体上恒某等公司就是债权人,享有留抵退税的权利;如果大于0,总体上恒某等公司就是债务人,要用现金向税务机关缴纳税款,履行税收债务;如果等于0,既没有留抵退税,也不需要用现金缴纳税款。

第四步,鲁某公司、沪某公司申报销项发票B,进项发票A,应纳税额=销项B进项-进项A,道理跟第三步一样。

那么,恒某等公司用进项发票B抵扣其销项发票C的行为会不会导致国家增值税款流失呢?

答案是否定的。

理由是鲁某公司、沪某公司申报销项发票B了,其申报行为导致其负有向当地税务机关缴纳销项发票B项下税款的义务,其通过用进项发票A或者支付现金的方式缴纳了销项发票B项下的增值税款了。

同时,根据进项发票是用来抵扣税款的,销项发票是用来预缴税款的,同一张发票上的进项税额与销项税额是两一笔税款的两个不同称呼的原理,可以得出恒某等公司用于抵扣的进项发票B项上的税款已经通过鲁某公司、沪某公司缴纳了,所以其抵扣行为不会导致国家增值税款流失。换一句话也就是说,代开发票时候按章如实缴纳增值税的话,增值款的流动跟有真实交易是一模一样的。

第三个理由,鲁某公司、沪某公司在开具增值税专用发票时,收取的开票费并不是税务机关流失的增值税款。

在A环节,鲁某公司、沪某公司的上游公司开具增值税专用发票给鲁某公司、沪某公司时,假设开票费是X个点。

在B环节,鲁某公司、沪某公司开具增值税专用发票给恒某等公司时,假设开票费是9个点。

在C环节,恒某等公司开具增值税专用发票给他们的下游公司时,假设开票费是Y个点。

在A环节中,鲁某公司、沪某公司的上游公司收了X个点,交了13个点给税务机关,收益额=X-13。

在A环节中,鲁某公司、沪某公司支付了X个点,拿到了一张13个点的进项发票A。在B环节中,鲁某公司、沪某公司收了恒某等公司9个点,开具了一张13个点的销项发票B。收益额=13(进项A)-X+9-13(销项B)=9-X。

在B环节中,恒某等公司支付了9个点,拿到了一张13个点的进项发票B。在C环节中,恒某公司收了其下游公司Y个点,开具了一张13个点的销项发票C,收益额=13-9+Y-13=Y-9。

根据上述分析可以知道,增值税专用发票就像国库劵一样,是一份标价为13个点的债权凭证,但是拿到这份债权凭证的价格却不一定是按照13个点,而是可能低于13个点。

这是由增值税属于间接税,具有转嫁性决定的。如果市场环境是买方市场,销售方为了把货款销售出去,就可能以低于13个点的代价开具13个点的发票给购买方,自已承担相应的损失,或者说就会让利,把自己的一部分利润拿出来,填平开票费与13个点之间的差额。这体现为销售方申报销项时,缴纳的销项税款,不是全部由购买方支付的,有一部分是由自己支付的。

本案中,鲁某公司、沪某公司究竟是亏损还是盈利,就要看其从上游公司处受领进项发票时,支付的开票费X的金额是多少。根据张某某的说法,其开票给其他公司时,开票费并不是固定的,其从上游公司那里受领增值税专用发票时的开票费是多少,其开票给下游时,收取的开票费就是多少,也就是说鲁某公司、沪某公司其实是平账的,不亏也不赚。

对于恒某等公司究竟是亏损还是盈利,就要看其开票给下游公司时,收取的开票费Y的金额是多少。

但无论鲁某公司、沪某公司的上游公司、鲁某公司、沪某公司、恒某等公司、恒某等公司的下游公司之间开票费是多少,只要申报,税务机关都是按照13个点征收相应的增值税款,并且按照13个点抵扣,因此增值税款并不会流失。这也就是说,纳税人能否通过开票费获利,关键在于他们的市场地位的博弈,跟税务机关无关。

第四个理由,鲁某公司、沪某公司要么是通过支付现金缴纳销项税款,要么用真实的进项发票去抵扣销项税款,但无论是那种方式,国家均征收到了代开的销项发票B项下的税款。

增值税的课税客体是商品的增值额,因此开票方仅需在本环节就产品的增值部分缴纳增值税,如果要求企业完全按照销项税额缴纳税款,不允许企业用相应的进项税额抵扣,就变成全额征税了,而不是仅就增值部分征税。

为了避免重复征税及保持增值税的税收中性,开票方在确定应纳税额时的公式为应纳税额=销项税额-进项税额,即先减去已交的进项税款,余额才是当期的应纳税额,余额部分才以现金方式支付给税务机关。

将"应纳税额=销项税额-进项税额"这个公式,在数学上进行变形,就可以得到公式:销项税额=进项税额+应纳税额。

从这里就可以得出鲁某公司、沪某公司缴纳销项税款的方式有三种:

第一种情形,进项税额为零,那鲁某公司、沪某公司将以现金方式,按照销项发票的记载,全额缴纳销项税额。

第二种情形,进项税额大于销项税额,那鲁某公司、沪某公司用进项税额去抵扣销项税额就可以了,不用另外支付现金给税务机关。

第三种情形,进项税额不是零,但是小于销项税额,那鲁某公司、沪某公司用进项税额抵扣完销项税额后,还有部分的差额。对于这部分差额,鲁某公司、沪某公司需要以现金方式支付给税务机关。

通过现金支付,税务机关将征收到了的发票项下的税款,这点无需多言。

那么鲁某公司、沪某公司用真实的进项发票去抵扣其开给恒某等公司的那部分销项税款,税务机关算是征收到税款了吗?

从增值税的原理去理解,答案明显是肯定的。

理由就是进项税额是一种债权凭证,实际上就是一种现金等价物,跟现金没有本质区别,留抵退税、出口退税政策中,税务机关会退还现金给企业的原因。既然进项税额是一种现金等价物鲁某公司、沪某公司用真实的进项税额去抵扣代开给恒某等公司的销项税额,实际上就是一种用现金等价物替代现金,去缴纳销项税款,这种做法跟用现金缴纳增值税款,在本质上没有任何差别。

第五个理由,不能认为鲁某公司、沪某公司花了少于13个点的代价,就抵扣了13个点销项发票B,就认为增值税款流失了。

本案中,鲁某公司、沪某公司为恒某等公司开具增值税专用发票B后,产生了13个点销项发票,负有向税务机关缴纳13个点的税款的义务,可是鲁某公司、沪某公司从其上游公司受领增值税专用发票的时候,支付的点数极其可能是少于13个点,以少于13个点的代价,抵扣了13个点的销项发票,乍一看,好像增值税款流失了。

根据增值税的原理,鲁某公司、沪某公司从上游公司购进柴油时不但要支付货款给甲公司,还要支付一笔增值税款给上游公司,上游公司属于代税务机关从鲁某公司、沪某公司处收取税款,代鲁某公司、沪某公司向税务机关缴纳税款。

上游公司申报销项时,将这笔税款缴纳给税务机关。鲁某公司、沪某公司申报进项时,则可以用这笔税款抵扣他的销项,减少他的应纳税额。

上游公司是按照13个点申报销项的,那就意味着税务机关按照13个点足额征收到了税款,假设鲁某公司、沪某公司在购进环节,支付给上游公司的增值税款少于13个点,差额部分则是由上游公司补缴了,并不是税务机关少收了税款。

举个例子,假设鲁某公司、沪某公司在购进环节仅支付了10个点,但抵扣了13个点的销项发票,税务机关并没有因此少收了3个点的税款,因为这3个点的税款由上游公司缴纳了。鲁某公司、沪某公司不是从税务机关那里骗取了3个点的税款,而是通过转嫁税负的方式,从上游公司那里赚了3个点。

第六个理由,虽然鲁某公司、沪某公司为恒某等公司代开发票的行为不符合税法相关规定,但这仅是行政违法,不能因为恒某等公司不应该抵扣却抵扣了,所以国家增值税款流失了。

《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》规定:“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限,对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理,依法作出不起诉决定的,移送税务机关给予行政处罚。”

《全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述(2004)》规定:“下列行为不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪:(1)为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣,相互对开或环开增值税专用发票的行为;(2)在货物销售过程中,一般纳税人为夸大销售业绩,虚增货物的销售环节,虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票,但依法缴纳增值税行为;(3)为夸大企业经济实力,通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款,国家税款亦未受到损失的行为。”

最高检、最高院上述规定中的为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为,均是违法行为,受票方均申报、抵扣进项税额了,但由于开票方申报、缴纳稍项税额了,均没有造成国家增值税款流失了,均是形式上的虚开,不是刑法意义上的虚开,或者说仅是行政违法,不是刑事犯罪。

综上所述,本起指控中,国家征收到了相应的增值税款,只是征收税款的主体不是门某某等销售方所在地税务机关,而是鲁某公司、沪某公司所在地的税务机关而已。由于增值税款的所有权属于国家,因此国家增值税款并没有流失。

第三,在第四起、第五起指控中,张某某没有骗取国家增值税款的目的。

虚开增值税专用发票罪是目的犯,当事人之所以虚开增值税专用发票,是想通过这些虚开的增值税专用发票,将增值税款从国家手中骗取出来。当事人实施这个行为的时候,主观上想的是国家的增值税款,非法获取的主要利益也是国家的增值税款,即获取的非法利益来源于国家流失的增值税款。

本案中,张某某主观上没有骗取增值税款的目的,理由有两个:

第一个理由,本案当中,鲁某公司、沪某公司如实缴纳了相应的销项税款,国家的增值税款都没有流失,怎么可能具有骗取国家增值税款的目的呢?

第二个理由,本案当中,鲁某公司、沪某公司是按照受票时的点数开具增值税专用发票给恒某等公司,实际上是平账的。就算不是按照受领发票时的点数开具增值税专用发票,不是平账,而是获取到了非法利益,这些利益也不是来源于国家的增值税款,而是来源于其支付上游公司的开票费,以及从恒某等公司收取的开票费的差额。

第四,司法实务当中,为他人代开发票,不认为构成犯罪的案例。

例如, 2018年5月25日,万荣县人民检察院作出的万检刑不诉〔2018〕7号、万检刑不诉〔2018〕4号案件(详见附件1、2)中,案情如下:2013年,稷山县地方税务局为保证地方税收,口头要求在外省购煤煤运发票需在本县开具运输发票。山西省甲公司外省购煤后,通过被不起诉人黄某某,通过控制的山西乙贸易公司,让其会计宁某某为甲公司代开增值税专用发票。检察院认为:被不起诉人黄某某身为乙公司股东,被不起诉人宁某某身为该公司直接责任人,“在山西省甲公司存在真实煤运交易的前提下为该公司代开发票,未给国家税收造成损失,无犯罪事实。”

例如,2021年5月11日,兰陵县人民检察院作出的兰检二部刑不诉〔2021〕39号案件(详见附件3)中,案情如下:2005年5月,被不起诉人张某某在没有实际业务情况下,虚开增值税发票、虚开用于抵扣税款的公路、内河货物运输统一发票共1759469元,其中增值税发票金额892008.8元,抵扣102620.50元;运输发票金额867460.2,抵扣60722.21元(税率7%)。被不起诉人张某某自2004年7月至2006年5月份,以赚取开票费为目的,分别在苍山县**运输公司等单位,多次为运输业主开具用于抵扣税款的公路、内河货物运输统一发票,开具的票面金额达1500余万元,现已查清的抵扣税款110171.88元。检察院认为张某某无罪的理由有两个:第一个,张某某虚开增值税发票、虚开用于抵扣税款的行为涉嫌犯罪,但已过诉讼时效;第二个,张某某为有实际的运输业务的人开具发票,并已按规定的税率缴纳税款,不构成犯罪。

这两个案件跟第四起、第五起指控进行对比,就会发现情节是一模一样的:都是在受票方有真实业务情况下,为受票方代开增值税专用发票。

第五,在司法实务当中,存在大量的受票方在真实业务情况下,找第三方代开发票,受票方不认为是犯罪的案件。在这类案例中,受票方是“让他人为自己虚开”,第三方是“为他人虚开”,两方属于“共同犯罪”,如果受票方无罪,那第三方也应该是无罪的。

例如,2016年9月26日,泰州市中级人民法院判决的(2015)泰中刑二终字第00150号案件中(详见附件6),这个案件的案情如下:被告人杜建中所在公司在向农户购进石英材料时,农户没法开具增值税专用发票,为了解决向农户采购石英材料没有获取到增值税专用发票的问题,杜建中从所在公司开具增值税专用发票,这个案件的处理结果是,人民法院认为杜建中、罗雨春均不构成虚开增值税专用发票罪。虽然指出来的是,罗雨春在该案件中的角色,就是为真实交易的受票方代开发票的角色,与鲁某公司在本案中的角色是一样的,由此可知,在有货代开的案件中,代开方是不构成虚开增值税专用发票。

例如,2015年8月3日,郴州市北湖区人民检察院做出的郴北检公诉刑不诉[2015]32号案件(详见附件7)。这个案件的案情如下:当事人黄某从他人处购买煤炭,由于销售方无法开具增值税专用发票,找他人代开,这个案件中,检察院的处理结果是认为黄某不构成虚开增值税专用发票罪。

将惠州物流公司案、崔孝仁案、杜建中案、黄某案与本案进行对比就可以发现,操作模式都是一样的:都是受票方在向他人购买产品或服务的时候,销售方没有开具增值税专用发票而找第三人代开。本案中,恒某等公司是因为销售方没有开具增值税专用发票,而找鲁某公司、沪某公司代开。

黄某、崔孝仁、杜建中等人被人民法院判决无罪的事实,充分说明了在存在交易的情况下,找第三人代开发票的行为,不构成虚开增值税发票罪。那么为黄某、崔孝仁、杜建中等人代开发票的第三方是否构成虚开增值税专用发票罪呢?答案是否定的。

第一个理由,黄某、崔孝仁、杜建中等人是“让他人为自己虚开”,第三方是“为他人虚开”,双方属于共同犯罪,并且都是主犯,要么罪名共同成立,要么一起无罪,不存在一方有罪,另一方无罪的情况。也就是说既然找人代开方无罪,那么为他人代开方也是无罪的

第二个理由,众所周知,进项发票是用来抵扣税款,销项发票是用来预缴税款的,也就是说导致增值税款流失的关键在于进项抵扣,抵扣税款的那一方不构成犯罪,缴纳税款的那一方却构成犯罪了,不符合常理。

综上所述,就算公诉机关所述属实,辩护人认为第四起、第五起指控属于有货代开,依法不构成虚开增值税专用发票罪。

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王如僧
王如僧涉税犯罪辩护律师
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