业绩"美容"引争议：虚开增值税专用发票，罪与非罪的辩护较量

2024年两高制定、发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》。其中在对虚开增值税专用发票罪行为进行列明时，第十条第二款明确规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”，可以说这是司法解释对于一直以来错误认识、错误实践的纠偏，但是结合我的一些在办案件发现，想要向办案人员解释这一规定，拯救无辜人员于囹圄依然任重而道远。

某上市公司T由于经营不善连续两年亏损，为避免退市(时为2018年，旧的证券法适用中)，公司高管决定采用虚构交易、虚增业绩的美化方式挽回账面亏损、避免退市。

于是公司高层向财务负责人及各分、子公司下达销售和利润指标，并实际通过虚开增值税专用发票的方式完成。

案发后，涉案人员坚称：1.公司开出的每一份增值税专用发票都实际缴税了，不会给税款造成被骗损失;2.美化业绩的决定是公司领导下达的，自己是业务行为，不应构成犯罪。

实际缴纳税款这一事实也得到了下游受票公司的印证，受票公司表示也是了解到T公司足额缴纳增值税，只是为了开票虚增业绩，才决定受票的，并且自己受票也是因为自己的一些采购行为缺乏进项，无可奈何才找其他公司做夹层贸易，来代开发票。

经司法会计稽核，发现涉案增值税专用发票税额数以亿元。

虽然两高此次对虚开增值税专用发票犯罪中的实务争议一锤定音，准确界定虚开增值税专用发票罪与非罪的界线，为司法机关进行刑事追责提供指引和依据。

但是不可忽视，长期以来司法实践中，对于没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为是否一律入刑确实存在一定的争议。

首先是因为97年这一行为入刑时采用了行为犯的表述，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处……”，简言之也就是干了这件事就是犯罪，哪怕没有造成危害后果。这是因为当时的社会环境下，虚开基本上就等同于骗抵税款。

其次是司法实践强化了这一认知，即使在2018年5月最高人民法院向公安部经侦局的复函中提到对虚开增值税专用发票罪不是一个行为犯罪，而需要考虑虚开增值税的行为是为了骗取国家税款这一明确的规则之后。

在2019年发布了(2019)京02刑终113号这一典型案例，确认了【以“主观上是否具有骗取国家税款的目的，客观上是否造成了国家损失”来区分“虚开增值税专用发票罪”与“非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪”的此罪与彼罪，在最高院的最新裁判要旨的基础上，进一步强化了客观上造成国家税款损失这一犯罪构成要件】这一裁判规则后。

(2020)粤02刑终202号刑事判决书中依然载明，本院认为：“虚开增值税专用发票罪是行为犯，该罪的成立并不以抵扣税款的实现为必然条件。”

而这样的执拗，甚至可以在2023年(2023)吉24刑终104号刑事判决书中依然能看到，本院认为：“我国实行税收法定原则，虚开增值税专用发票罪属于行为犯，只要具有虚开行为之一，便可构成犯罪。”

因此为了纠正这种偏颇，我们需要系统地说明“为何无骗税损失无虚开”。

刑法是严厉的，因此是需要限缩的，特别是对于虚开增值税专用发票罪而言，它的法定最高刑是无期徒刑，而同样是虚开行为的虚开发票罪其法定最高刑仅为七年有期徒刑，相比之下我们不禁要问为何虚开增值税专用发票会这么重?

原因其实也很简单，因为虚开发票妨碍的只是发票的管理秩序、国家的税收管理秩序，而虚开增值税专用发票则可能导致国家的税款损失，用虚开的票虚增自己的经营成本，然后降低的自己应纳税额，换言之也就是诈骗国家的税款。

增值税是为避免重复征税而设计的，通过增值税专用发票环环抵扣实现其目的。因此，增值税专用发票最核心的功能就是凭票抵扣税款的功能;当然，其也具有其他的发票功能——如交易凭据、收付凭据、税收依据等等。随着经济的发展，增值税专用发票的用途日益广泛，虚开增值税专用发票的目的逐渐多元化，不再局限于最初入罪时的骗抵税款这一唯一目的。

如前所述，在该行为入刑时的30年前，虚开增值税专用发票几乎与骗抵税款画上了等号，那么对于虚开增值税专用发票的行为予以严厉处罚是必要且适当的，但是虽然社会的发展，虚开增值税专用发票的手段行为已不再服务于单一的骗抵目的，也有了一些不宜骗税为目的的虚增业绩、融资贷款等目的，此时则应对本罪予以限缩解释及目的解释。

也就是说，立法之初的只要实施虚开增值税专用发票行为，达到入罪数额标准的，即构成本罪且既遂的“行为犯论”合该休矣!

此时，无论是坚持虚开行为具有骗取国家税款的危险时构成本罪的“具体危险犯论”，还是坚持认为构成本罪需要给国家税款造成损失的“结果犯论”，都会接受“无骗税则无虚开”，即只有利用增值税专用发票的核心功能进行虚开抵扣、骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪的观点。

徒法不足以自行本意是仅有制定出来的法律条文，如果不加以执行，就无法自动实现其目的，其实在刑事辩护领域还有一层意思，那就是如果缺乏有力的辩护，有利的法律条款、辩护观点并不会自动生效来保护当事人，更何况是无骗税损失则无虚开增值税发票罪这样看起来与法律条文有些矛盾的观点呢?

前述案件一审上诉时由我介入，目前在二审阶段争取到了被二审法院撤销原判发回重审的阶段性成果。坚信通过辩护律师的努力，可以在新的一审程序中，说服办案人员接受无骗抵税款，无税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪，即使构成犯罪也应当以“非法出售增值税专用发票罪”这一轻罪论处的辩护观点。