税务犯罪辩护：骗取出口退税罪综述及司法裁判依据（2017年版）

何观舒：税务犯罪辩护律师.经济犯罪辩护律师、广强律师事务所刑事律师暨金牙大状税务犯罪辩护与研究中心秘书长

一、骗取出口退税罪概念

骗取出口退税罪是危害税收征管罪中的一个具体罪名，规定于《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第二百零条，是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。

二、骗取出口退税罪的犯罪构成

（一）主体要件

骗取出口退税罪的主体为一般主体，凡达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人和单位都可以构成本罪的主体。其中，此处的单位是指具有出口退税申请权的单位。根据现行税法的相关规定，具有出口退税申请权的单位包括以下几种：一是经批准拥有进出口经营权的中央和地方外贸企业、工业贸易企业；二是经批准拥有进出口经营权的自营出口生产企业；三是采用委托代理出口形式的生产企业；四是外商投资企业；五是特准出口退税企业。一些特准退（免）税企业，虽然不一定具有进出口经营权，但对其在特定条件下从事对外贸易活动中销售的货物特准退还或免征增值税和消费税。

（二）客体要件

骗取出口退税罪侵犯的客体为复杂客体，既侵害了国家的出口退税管理制度，又侵害了国家的财产所有权。

所谓出口退税，是出口货物退税的简称，指在国际贸易中，对出口货物退还其在国内生产和流通环节已实际缴纳的增值税、消费税。税收的种类有多种多样，如有增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、资源税、房产税、车船使用税等，但可申请出口退税的税种仅是增值税和消费税这两个税种。《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条规定：“（三）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。”第二十五条第一款规定：“纳税人出口货物适用退（免）税规定的，应当向海关办理出口手续，凭出口报关单等有关凭证，在规定的出口退（免）税申报期内按月向主管税务机关申报办理该项出口货物的退（免）税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。”《中华人民共和国消费税暂行条例》第十一条规定：“对纳税人出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。出口应税消费品的免税办法，由国务院财政、税务主管部门规定。”

本罪的犯罪对象是国家的出口退税款，具体地说，是所退还出口商品的增值税和消费税的税款。

（三）主观要件

骗取出口退税罪的主观方面表现为直接故意，过失不构成本罪。即行为人故意以非法手段，骗取国家出口退税款，获得非法利益。实际生产经营中，行为人往往会因为疏忽大意，造成税率、商品成本、数量、价格等方面的计算错误，从而造成多报退税，致使税务机关多退税款的情况。此种情况并不能认定行为人构成骗取出口退税罪，应由税务机关责令其退还税款，并加收相应的滞纳金。

（四）客观要件

骗取出口退税罪的客观方面表现为行为人以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。据此，骗取出口退税罪的行为包括假报出口和其他欺骗手段。

1.以假报出口的手段

假报出口，是指行为人实际上并没有出口商品，通过伪造、骗取有关单据、凭证的手段，虚构已税货物出口事实为目的，骗取出口退税。根据最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《骗取出口退税案件解释》）第一条的规定，“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（一）伪造或者签订虚假的买卖合同；（二）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；（四）其他虚构已税货物出口事实的行为。

2.以其他欺骗手段

所谓其他欺骗手段，是指假报出口以外其他手段骗取出口退税的行为。根据《骗取出口退税案件解释》第二条的规定，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条规定的“其他欺骗手段”：（一）骗取出口货物退税资格的；（二）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；（三）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；（四）以其他手段骗取出口退税款的。

3.骗取出口退税数额较大

根据刑法的规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的才构成骗取出口退税罪。因此，行为人仅实施了假报出口或者其他欺骗手段，尚未达到数额较大的，不构成本罪。那么，骗取出口退税款达到多少才构成骗取出口退税罪呢？根据《骗取出口退税案件解释》第三条的规定，骗取国家出口退税款5万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额较大”；骗取国家出口退税款50万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额巨大”；骗取国家出口退税款250万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额特别巨大”。

三、骗取出口退税罪的认定

（一）骗取出口退税罪与一般骗取出口退税的行为

骗取出口退税数额的大小，是区分骗取出口退税罪与一般骗取出口退税的行为的界限。根据《刑法》第二百零四条的规定，骗取国家出口退税款，数额较大的构成犯罪。《骗取出口退税案件解释》第三条规定，骗取国家出口退税款五万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额较大”。根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十条的规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在五万元以上的，应予立案追诉。因此，骗取出口退税数额达到五万元以上的，以骗取出口退税罪论处。尚未达到五万元的，根据《税收征管法》第六十六条的规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款。

（二）此罪与彼罪

1.骗取出口退税罪与逃税罪的界限

逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，或者扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。骗取出口退税罪与逃税罪虽然都属于危害税收的犯罪，但两者在构成要件有明显的区别。《刑法》第二百零四条第二款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”该款的规定使得骗取出口退税罪与逃税罪有所交叉，因此需要对两者进行区分。骗取出口退税罪与逃税罪的区别在于：

（1）主体不同。骗取出口退税罪的主体为一般主体，凡达到刑事责任年龄具有刑事责任能力的自然人和单位都可以成为本罪的主体；而逃税罪的主体为特殊主体，仅纳税人和扣缴义务人才可构成。

（2）客体不同。虽然骗取出口退税罪与逃税罪侵犯的都是国家的税收征收管理制度，但是，骗取出口退税罪侵犯的是税收征收管理制度中的出口退税制度，范围更小。

（3）客观方面不同。骗取出口退税罪的客观方面表现为以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为；逃税罪的客观方面则表现为行为人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，或者不缴、少缴已扣、已收税款，逃避缴纳税款数额达到法定标准的行为。

2. 骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是指违反国家税收征管法律法规和发票管理规定，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。根据《骗取出口退税案件解释》第一条的规定，虚开专用发票是假报出口的行为方式之一，而假报出口是构成骗取出口退税罪的重要手段，同时，行为人虚开专用发票可能会触犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。可见，骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪存在着牵连的关系，应对两者做出区分。

（1）客体不同。骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪侵犯的客体都是税收征收管理制度，但骗取出口退税罪犯罪客体具体细化到国家的出口退税管理制度，而虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的犯罪客体为专用发票管理制度。

（2）客观方面不同。骗取出口退税罪客观方面表现为表现为以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为；而虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪表现为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。

四、骗取出口退税罪的立案标准

2010年5月7日，最高人民检察院、公安部公布了《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《立案标准（二）》）第六十条的规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在五万元以上的，应予立案追诉。

五、骗取出口退税罪的处罚

根据《刑法》第二百零四条和第二百一十一条的规定，对骗取出口退税罪的处罚规定了以下几种情况：

（一）以骗取出口退税额的大小和情节划分不同的量刑幅度

1. 骗取国家出口退税款，数额较大

数额较大是确定骗取出口退税罪与非罪的界限，行为人骗取出口退税款数额较大的，则构成本罪，应受到刑事处罚。《立案标准（二）》第六十六条的规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在五万元以上的，应予立案追诉。《骗取出口退税案件解释》第三条的规定，骗取国家出口退税款5万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额较大”。《刑法》第二百零四条规定：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金。

2. 数额巨大或者有其他严重情节

根据《骗取出口退税案件解释》第三条的规定，骗取国家出口退税款50万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额巨大”。《骗取出口退税案件解释》第四条对其他严重情节做了具体的规定：“（一）造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的； （二）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的；（三）情节严重的其他情形。” 《刑法》第二百零四条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在50万元以上或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金。

3.数额特别巨大或者有其他特别严重情节

根据《骗取出口退税案件解释》第三条的规定，骗取国家出口退税款250万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额特别巨大”。而对其他特别严重情节，《骗取出口退税案件解释》第五条对此也做了具体的规定：“具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的‘其他特别严重情节’：（一）造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；（二）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的；（三）情节特别严重的其他情形。” 《刑法》第二百零四条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在250万元以上或者有其他特别严重情节，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

（二）对单位犯本罪的处罚

《刑法》第二百一十一条规定，单位也可以构成骗取出口退税罪。单位犯骗取出口退税罪，采取双罚制。即对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照《刑法》第二百零四条的规定处罚。处罚时，应区分不同的犯罪数额和情节，根据不同的法定刑幅度量刑。

六、相关法律法规

（一）《中华人民共和国刑法》

第二百零四条　【骗取出口退税罪、偷税罪】以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

第二百一十一条　【单位犯危害税收征管罪的处罚规定】单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

第二百一十二条　【税务机关征缴优先原则】犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。

（二）《中华人民共和国税收征收管理法》

第六十六条　以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

七、相关司法解释

（一）最高人民法院《关于在经济犯罪审判中参照适用《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的通知》 （法发［2010］22号）

全国地方各级人民法院、各级军事法院、各铁路运输中级法院和基层法院，新疆生产建设兵团各级法院：

今年5月18日，最高人民检察院、公安部印发了《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《标准二》）。《标准二》规定了公安机关经济犯罪侦查部门管辖的86种刑事案件的立案追诉标准。为切实做好经济犯罪审判工作，及时、准确打击经济犯罪，有效维护市场经济秩序，现就人民法院在审理经济犯罪案件中参照适用《标准二》的有关问题通知如下：

一、最高人民法院对相关经济犯罪的定罪量刑标准没有规定的，人民法院在审理经济犯罪案件时，可以参照适用《标准二》的规定。

二、各级人民法院在参照适用《标准二》的过程中，如认为《标准二》的有关规定不能适应案件审理需要的，要结合案件具体情况和本地实际，依法审慎稳妥处理好案件的法律适用和政策把握，争取更好的社会效果。

三、最高人民法院将在进一步总结审判经验的基础上，对审判实践中亟需的相关经济犯罪定罪量刑标准作出具体规定。在此之前，拟通过有关工作会议、司法文件、公布典型案例等方式，对人民法院经济犯罪案件审判工作加强指导，以不断提高经济犯罪案件审判水平，更好地服务经济社会发展和依法惩处经济犯罪工作的需要。

特此通知。

（二）最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》 （公通字［2010］23号）

第六十条　［骗取出口退税案（刑法第二百零四条第一款）］以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在五万元以上的，应予立案追诉。

（三）最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》 （法释［2002］30号）

为依法惩治骗取出口退税犯罪活动，根据《中华人民共和国刑法》的有关规定，现就审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律的若干问题解释如下：

第一条 刑法第二百零四条规定的“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：

（一）伪造或者签订虚假的买卖合同；

（二）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；

（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；

（四）其他虚构已税货物出口事实的行为。

第二条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条规定的“其他欺骗手段”：

（一）骗取出口货物退税资格的；

（二）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；

（三）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；

（四）以其他手段骗取出口退税款的。

第三条 骗取国家出口退税款5万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额较大”；骗取国家出口退税款50万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额巨大”；骗取国家出口退税款250万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额特别巨大”。

第四条 具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的“其他严重情节”：

（一）造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；

（二）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的；

（三）情节严重的其他情形。

第五条 具有下列情形之一的，属于刑法第二百零四条规定的“其他特别严重情节”：

（一）造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；

（二）因骗取国家出口退税行为受过行政处罚，两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的；

（三）情节特别严重的其他情形。

第六条 有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定定罪处罚。

第七条 实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。

第八条 国家工作人员参与实施骗取出口退税犯罪活动的，依照刑法第二百零四条第一款的规定从重处罚。

第九条 实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。

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