税务犯罪辩护：抗税罪综述及裁判依据（2017年版）

何观舒：税务犯罪辩护律师.经济犯罪辩护律师、广强律师事务所刑事律师暨金牙大状税务犯罪辩护与研究中心秘书长

一、抗税罪概述

抗税罪是一种危害国家税收征管秩序的犯罪，规定在《刑法》第二百零二条，是指行为人违反税收法律法规，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。

二、抗税罪的犯罪构成

（一）主体要件

《刑法》第二百零二条抗税罪并没有像第二百零一条逃税罪一样对犯罪主体做出具体的规定，但可以明确的是，负有纳税义务的纳税人是抗税罪的主体，这毫无疑问。因此，可以确定抗税罪的主体为特殊主体，即负有纳税义务的人。除纳税人之外，还有哪些主体可以成为抗税罪的主体，如扣缴义务人、无证经营者、非法经营者、单位等，这些需要具体地界定。

1.扣缴义务人

根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四条第二款的规定：“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”扣缴义务人又可分为代扣代缴人和代收代缴人。其中，代扣代缴是指根据税法规定的法定义务，从纳税人持有的收入中扣取应纳税款并向税务机关解缴的一种纳税方式；代收代缴是指按照税法规定，负有收缴税款的法定义务人，负责对纳税人应纳的税款进行代收代缴。那么扣缴义务人是否可以成为抗税罪的主体呢？《税收征管法》第六十七条和第七十七条规定：“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。”可见，《税收征管法》把扣缴义务人可以作为抗税行为的主体。2002年11月4日最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《偷税抗税案件解释》）的规定：“与纳税人或者扣缴义务人共同实施抗税行为的，以抗税罪的共犯依法处罚。”这说明，最高人民法院也认定扣缴义务人和纳税人一样都可以成为抗税罪的主体。但需要注意的是，扣缴义务人没有履行代扣、代收义务，只是以暴力、威胁方法拒绝代扣、代收税款，这样是否构成抗税罪？这种情况下，扣缴义务人并不构成抗税罪。只有在扣缴义务人在收到代扣、代收税款，以暴力、威胁方法拒不缴纳已扣、已收税款才构成抗税罪。

2.无证经营者

无证经营是指没有按照规定申请营业执照、进行税务登记的人。那么，无证经营都是否有纳税的义务呢？根据《税收征管法》第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳。”据此可以看出，没有办理税务登记的经营都也负有缴纳税款的义务，也即是说无证经营者可以成为抗税罪的主体。如果无证经营者以暴力、威胁方法拒不缴纳税款，符合抗税罪构成要件的，应以抗税罪论处。

3.单位能否成为抗税罪的主体

《刑法》第三十条规定：“公司、企业、事业单位、机关、团体实施的危害社会的行为，法律规定为单位犯罪的，应当负刑事责任。”由此可知，单位成为犯罪的主体，必须有法律的明文规定。《刑法》第二百一十一条是关于单位犯危害税收征管罪的处罚规定，但此条并未规定单位可以成为抗税罪的主体。然而，在日常的经营中，都是由单位组织实施抗税行为，如不规定单位为犯罪主体颇不不妥。实际中，此情况下的折中做法是，由税务机关对单位进行行政处罚，并对直接责任人员或者其他主管人员以妨害公务罪处理。

（二）客体要件

1.抗税罪的客体

本罪侵犯的客体是复杂客体，既侵犯了国家的税收管理制度，又侵犯税务机关及其工作人员的人身权利。

2.抗税罪的对象

本罪的犯罪对象，包括两类：依法应缴纳的税款和依法征税的税务人员。依法应缴纳的税款很好理解，主要是要理解依法征税的税务人员。依法征税的税务人员是否仅指税务机关的工作人员呢？根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）第四十四条的规定：“税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托代征证书。受托单位和人员按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款，纳税人不得拒绝；纳税人拒绝的，受托代征单位和人员应当及时报告税务机关。”此条是关于代征人的规定，是以税务机关的名义实施的行政行为，具体相应的行政管理职权。如果行为人在代征人履行征税活动中，以暴力、威胁方法抗拒缴纳税款，应以抗税罪论处。此外，全国人民代表大会常务委员会《关于《中华人民共和国刑法》第九十三条第二款的解释》规定，村民委员会等村基层组织人员协助人民政府从事代征、代缴税款的行政管理工作，属于刑法第九十三条第二款“其他依照法律从事公务的人员”，据此，村民委员会也会成为抗税罪的犯罪对象。

（三）主观要件

抗税罪的主观方面主要表现为故意，即行为人明知其应当缴纳税款，在税务机关工作人员实施征税活动时，故意通过暴力、威胁等方式拒不缴纳税款。

（四）客观要件

抗税罪的客观方面主要表现为以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。具体可为分两个方面：使用暴力、威胁的方法和拒不缴纳税款。

1.使用暴力、威胁的方法

所谓暴力，是指行为人采用殴打、捆绑等方式对税务工作人员实施人身攻击，危及税务工作人员人身安全的行为。另外，暴力的对象不仅包括对税务工作人员人身权利，也包括对税务机关财产的毁坏，如打砸税务人员乘坐在交通工具。所谓威胁，是指税务工作人员实施恐吓，以达到精神上的强制，使其不能正常地履行职责，包括：暴力威胁，如对税务人员及其家人进行杀害、伤害的威胁，或者毁坏财产的行为；非暴力威胁，以揭发隐私、损害名誉等方式作为威胁。

此外，需要准确把握暴力伤害和威胁的程度，这是影响抗税罪与非罪，重罪与轻罪的问题。

2.拒不缴纳税款

行为人负有缴纳税款的义务，而拒不缴纳税款，是构成抗税罪的另一个行为。《刑法》第二百零二条并未规定拒不缴纳税款具体数额为多少才构成抗税罪，那么，拒不缴纳税款对抗税罪有什么影响呢？根据《偷税抗税案件解释》第五条的规定，“抗税数额在十万元以上的”，属于刑法第二百零二条规定的“情节严重”的行为。因此，拒不缴纳税款的数额并不影响抗税罪的定罪，但会影响抗税罪的量刑。

三、抗税罪的认定

（一）抗税罪与非罪

1.一般抗税行为与抗税罪

《税收征管法》第六十七条规定：“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。”此条规定一般抗税行为与抗税罪的界限在于情节是否轻微，对于情节轻微的抗税行为，由税务机关进行罚款，构成犯罪才以抗税罪论处。那么，怎样认定抗税行为属于“情节轻微”呢？《偷税抗税案件解释》第五条对抗税行为的“情节严重”的情形作出了解释，但未对“情节轻微”的情形没有作相应的说明。本文认为，应从暴力、威胁的程度去把握情节是否轻微。如果行为人使用暴力、威胁方法，达到强制和妨害税务工作人员正常行使职责程度，应认定构成抗税罪；但行为人与税务工作人员只是相互的推搡，没有伤害税务工作人员的故意，不宜认定为抗税罪，应以一般抗税行为处理。

2.欠税行为与抗税罪

欠税是指纳税人、扣缴义务人超过征收法律法规规定或税务机关依照税收法律、法规规定的纳税期限，未缴或少缴税款的行为。欠税行为与抗税罪有相同点在于行为人没有缴纳应当缴纳的税款，但两者也有区别：第一，欠税行为一般不具有逃避缴纳税款的故意，只是由于特殊原因而未能缴纳税款，如企业生产经营不善导致的资金短缺、财务账户管理水平低下、税收法制观念淡薄、纳税意识不强等。抗税行为主观上故意逃避缴纳税款义务，获取非法利益；第二，欠税并没有像抗税罪的主体一样，使用暴力、威胁等方法抗拒缴纳税款。

（二）此罪与彼罪

1.逃税罪与抗税罪

逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大，并且占应纳税额百分之十以上，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣已收税款，数额较大或者因逃税受到俩次行政处罚又逃税的行为。虽然，逃税罪与抗税罪的主体都是特殊主体，即纳税人和扣缴义务人，但两罪之间也有区别。（1）主体方面。逃税的主体包括单位和自然人；而抗税罪的主体只是自然人，并不包括单位。（2）客体方面。逃税罪的客体是国家的税收管理制度；抗税罪的客体为复杂客体，既包括国家的收税管理制度，又包括税务工作人员的人身权利。（3）客观方面。逃税罪的行为人主要通过采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，具体表现为：伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入等方式；抗税罪主要表现为以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。（4）犯罪的数额标准。逃税数额需要达到一定的标准和比例，或者受税务机关两次以上行政处罚才构成逃税罪，抗税罪则没有数额方面的要求。

2.逃避追缴欠税罪与抗税罪

逃避追缴欠税罪，是指纳税义务人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在1万元以上的行为。逃避追缴欠税罪和抗税罪的主观目的都是不缴纳或者少缴纳税款，但两者也有不同之处。（1）主体方面。逃避追缴欠税罪的主体包括单位和自然人；而抗税罪的主体只是自然人，并不包括单位。（2）客体方面。逃避追缴欠税罪侵犯的是国家的税收管理制度；而抗税罪侵犯的是国家的税收管理制度和税务工作人员的人身权利。（3）客观方面。逃避追缴欠税罪的行为人是通过转移或隐瞒财产的方式，逃避税务机关及其工作人员追缴税款，其行为通常是秘密、不公开的；抗税罪主要表现为以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为，一般是公开进行。（4）犯罪成立的标准不同。逃避追缴税款必须是使税务机关无法收缴欠缴税款一万元以上才构成逃避追缴欠税罪；抗税罪则没有数额的要求，只要行为人实施了暴力、威胁等行为抗拒缴纳税款即构成抗税罪。

3.妨害公务罪与抗税罪

妨害公务罪是指以暴力、威胁方法阻碍国家机关工作人员、人大代表依法执行职务，或者在自然灾害中和突发事件中，使用暴力、威胁方法阻碍红十字会工作人员依法履行职责，或故意阻碍国家安全机关、公安机关依法执行国家安全工作任务，虽未使用暴力，但造成严重后果的行为。两罪都是行为人以暴力、威胁等方式阻碍国家机关工作人员执行职务的行为，但两者存在几个方面的区别。（1）主体不同。妨害公务罪的主体为一般主体，即达到刑事年龄具有刑事责任能力的自然人即可以成为本罪的主体；而抗税罪的主体为特殊主体，即纳税人和扣缴义务人。（2）客体不同。妨害公务罪侵害的是国家的正常管理活动和国家机关工作人员的人身安全；抗税罪侵害的是国家的税收管理制度和税务机关工作人员的人身安全。由于税收管理活动是国家管理活动的一个组成部分，因此两者存在着重合的地方，是特殊法条与一般法条的关系。如果行为人实施的是妨害税务管理活动的行为，符合抗税罪的构成要件的，按特殊法条优于一般法条的规定，应以抗税罪论处。

4.故意伤害罪、故意杀人罪与抗税罪

根据《偷税抗税案件解释》第六条的规定：“实施抗税行为致人重伤、死亡，构成故意伤害罪、故意杀人罪的，分别依照刑法第二百三十四条第二款、第二百三十二条的规定定罪处罚。”这是有关抗税罪与故意伤害罪、故意杀人罪之间的想象竞合的规定，应当按照想象竞合犯的情形来处理。所谓想象竞合是指行为人，以一个主观故意，实施一种犯罪行为，触犯两个以上罪名的情形。如纳税人以暴力的方式，阻碍税务工作人员行使职责，造成税务工作人员伤亡的，同时触犯了抗税罪、故意伤害罪或者故意杀人罪，按想象竞合犯，应从一重罪予以处罚。

四、抗税罪的立案标准

2010年5月7日，最高人民检察院、公安部公布了《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》，第五十八条规定，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

（一）造成税务工作人员轻微伤以上的；

（二）以给税务工作人员及其亲友的生命、健康、财产等造成损害为威胁，抗拒缴纳税款的；

（三）聚众抗拒缴纳税款的；

（四）以其他暴力、威胁方法拒不缴纳税款的。

五、抗税罪的处罚

《刑法》第二百零二条规定，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金；情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。

六、相关法律法规

（一）《中华人民共和国刑法》

第二百零二条　【抗税罪】以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金；情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。

第二百一十二条　【税务机关征缴优先原则】犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。

（二）《中华人民共和国税收征收管理法》

第六十七条 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。

七、相关司法解释

（一）最高人民法院《关于在经济犯罪审判中参照适用《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的通知》 （法发［2010］22号）

全国地方各级人民法院、各级军事法院、各铁路运输中级法院和基层法院，新疆生产建设兵团各级法院：

今年5月18日，最高人民检察院、公安部印发了《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《标准二》）。《标准二》规定了公安机关经济犯罪侦查部门管辖的86种刑事案件的立案追诉标准。为切实做好经济犯罪审判工作，及时、准确打击经济犯罪，有效维护市场经济秩序，现就人民法院在审理经济犯罪案件中参照适用《标准二》的有关问题通知如下：

一、最高人民法院对相关经济犯罪的定罪量刑标准没有规定的，人民法院在审理经济犯罪案件时，可以参照适用《标准二》的规定。

二、各级人民法院在参照适用《标准二》的过程中，如认为《标准二》的有关规定不能适应案件审理需要的，要结合案件具体情况和本地实际，依法审慎稳妥处理好案件的法律适用和政策把握，争取更好的社会效果。

三、最高人民法院将在进一步总结审判经验的基础上，对审判实践中亟需的相关经济犯罪定罪量刑标准作出具体规定。在此之前，拟通过有关工作会议、司法文件、公布典型案例等方式，对人民法院经济犯罪案件审判工作加强指导，以不断提高经济犯罪案件审判水平，更好地服务经济社会发展和依法惩处经济犯罪工作的需要。

特此通知。

（二）最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的通知 （公通字［2010］23号）

第五十八条　［抗税案（刑法第二百零二条）］ 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

（一）造成税务工作人员轻微伤以上的；

（二）以给税务工作人员及其亲友的生命、健康、财产等造成损害为威胁，抗拒缴纳税款的；

（三）聚众抗拒缴纳税款的；

（四）以其他暴力、威胁方法拒不缴纳税款的。

（四）最高人民法院《关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》 （法释［2002］33号）

为依法惩处偷税、抗税犯罪活动，根据刑法的有关规定，现就审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题解释如下：

第一条　纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：

（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；

（二）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；

（三）经税务机关通知申报而拒不申报纳税；

（四）进行虚假纳税申报；

（五）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。

扣缴义务人实施前款行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

实施本条第一款、第二款规定的行为，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。

第二条　纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记帐的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记帐凭证的行为。

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：

（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；

（二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；

（三）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

刑法第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

刑法第二百零一条第三款规定的“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。

纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的，行政罚款折抵罚金。

第三条　偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。

偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。

偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。

第四条　两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。

第五条　实施抗税行为具有下列情形之一的，属于刑法第二百零二条规定的“情节严重”：

（一）聚众抗税的首要分子；

（二）抗税数额在十万元以上的；

（三）多次抗税的；

（四）故意伤害致人轻伤的；

（五）具有其他严重情节。

第六条　实施抗税行为致人重伤、死亡，构成故意伤害罪、故意杀人罪的，分别依照刑法第二百三十四条第二款、第二百三十二条的规定定罪处罚。

与纳税人或者扣缴义务人共同实施抗税行为的，以抗税罪的共犯依法处罚。

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