真实出口货主无退税资格，挂靠至外贸公司走货退税是犯罪吗？

真实出口货主无退税资格，挂靠至外贸公司走货退税是犯罪吗？

李泽民律师 李蒙律师

王某经营着一家从事出口贸易的增值税小规模纳税企业，因其企业没有适用简易征收政策，没有进项税额，所以不具备退税资格。

后来他听同样经营增值税小规模纳税企业的朋友说，可以挂靠到外贸公司走货获得退税，然后和公司按比例分配退税款。他看身边的很多同行都在这么做，为了在外贸竞争中获得更有利成交的报价，他也很快找到了一家外贸公司进行合作。

双方约定：由王某负责联系生产厂家及外贸客户，然后转介绍至外贸公司促成多方签成外贸合同。外贸合同履行后，外贸公司收取买卖合同总金额的一定比例作为管理费，外贸公司在每次收到外商汇款完成银行结汇后，按出口产品收购合同要求付给厂家相应货款并扣除外贸公司相应管理费以及相关业务费用后，余款全部支付给王某。

近日，该外贸公司因其分公司和他人进行买单配票式的骗取出口退税行为被办案机关查处，顺藤摸瓜，发现王某与外贸公司之间咱在“假自营、真代理”的合作模式，办案机关随即对王某以涉嫌骗取出口退税罪立案侦查。

一、无出口退税资格获得出口退税就是骗取出口退税罪吗？

根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税【2012】39号），第六条第(一)项规定，增值税小规模纳税人出口货物实行免征增值税政策。也就是说，如果是小规模纳税人出口货物，是不能申请退税的，只能按照免税处理。

这是因为，出口退税政策中退还的税款是纳税人出口业务对应的增值税进项税额或者未抵减完的进项税额。而小规模纳税人适用简易征收政策，没有进项税额。所以，小规模纳税人的出口业务不能申请和办理出口退税。

那么是不是小规模纳税人通过挂靠至外贸公司走货获得退税就是骗取出口退税罪的行为呢？

要回答这个问题，我们要回到骗取出口退税罪的构成要件上来。

根据《刑法》第二百零四条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为构成骗取出口退税罪。

而小规模纳税人通过挂靠至外贸公司走货获得退税的行为明显不是假报出口，因为确实存在真实的货物出口。

那么是否属于其他欺骗手段呢？

一般认为，其他欺骗手段主要有：骗取出口货物退税资格的、以少报多、以次充好、以低税率产品虚报为高税率产品和将不退税产品虚报为可退税产品等几种行为模式。

不难看出，小规模纳税人通过挂靠至外贸公司走货获得退税的行为并不属于对于出口货物种类、数量、适用税率等方面的弄虚作假。

对于这种行为是否属于骗取出口货物退税资格型骗取出口退税行为呢？我们认为也不属于，因为并不是没有出口退税资格的小规模纳税人去办理退税，而是本身就有出口退税资格的外贸公司去退税，简言之，外贸公司的退税资格并不是骗取得来的。

综上所述，我们可以看出，从骗取出口退税罪的构成要件出发进行判断，小规模纳税人通过挂靠至外贸公司走货获得退税的行为并未落入骗取出口退税罪的构成要件之中，既不属于假报出口，也不属于以少报多、以次充好、以低税率产品虚报为高税率产品和将不退税产品虚报为可退税产品的情形，更没有去骗取出口货物退税资格——因为并不是小规模纳税人去退税，而退税的外贸公司本身就有退税资格。因此，这种行为不属于骗取出口退税罪。

这样的结论似乎和我们的“直觉”形成了一定的冲突，没有出口退税资格获得了出口退税，竟然不是犯罪？这到底是怎么回事儿呢？

二、无出口退税资格获得出口退税为什么不是犯罪？

骗取出口退税罪具有明确的保护法益——国家税款，因此围绕着该法益建立了特殊的行为模式——假报出口或者其他欺骗手段。换言之，只有欺骗行为切实危害到国家税款的安全，造成国家税款的损失，其欺骗行为才属于骗取出口退税罪。

而在小规模纳税人客观上有货物真实出口，外贸公司配合提供对外出口、出口退税资质及出口相应材料进而获得出口退税时，虽然出口货物不是外贸公司自有的，但是客观上确实有真实货物出口，按照国家出口退税制度，国家应当将相应的已税金额退还给相关主体，至于最终该税款如何分配不在本罪的考察范围。

试想一下，如果是该外贸公司自营出口业务，进而获得了出口退税，为了反馈客户，将所得的税款用于补贴成本进而降低货物出口价格，或者为增加商业机会给予外贸服务机构更高的服务费，或者为反馈上游生产厂家提高收购价，又或者干脆以现金形式发放给员工。

此时，外贸公司获得出口退税款最终流向了外贸客户、外贸中介、生产厂家、甚至是公司员工，客观上都是没有退税资格的主体获得了退税款，但是这明显不属于骗取出口退税，因为已税货物出口是真实存在的。

这一观点也在我国最高司法机关——最高人民法院的判决（案件详情见(2013)民提字第73号民事判决书）得到了确认：

B公司与外商就出口三套设备达成意向，随后，B公司选中M公司为上述项目的出口公司，委托M公司与国内设备制造商签订收购合同及与外商签订该批设备的买卖合同。

B公司与M公司签订《合作协议》，双方约定收入分配方式：M公司收取买卖合同总金额的0.6％作为项目管理费；还约定，M公司需在收到项目出口退税款后五个工作日内将全部退税款支付给B公司。

执行一段时间后，双方合作关系逐渐恶化。目前上述外贸合同和出口产品收购合同及备件合同均已履行完毕，而M公司应付的出口退税款人民币3800余万元分文未付。B公司多次催要上述欠款，M公司拒不支付。

B公司将M公司诉至法院

本案经过一审、二审、再审，最高人民法院最终认定：本案所涉出口业务项下外贸合同实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，退税主体是与外商签订出口贸易合同的M公司，M公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。

《合作协议》约定M公司在收到外贸合同项下的出口退税款后，在五个银行工作日内将全部退税款支付给B公司，是当事人之间就M公司依法获得的出口退税款再行分配的约定，是当事人的真实意思，且M公司有权处分该笔款项。

出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施，本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形。

以上判决意见虽然是对民事法律关系的处理，但是最高人民法院的观点明确指出，“本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形”。

需要特别说明的是，真实出口货主无退税资格，挂靠至外贸公司走货退税虽然不是犯罪行为，但是却是违规、违法行为。

因为按照《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》第二条、第三条有关规定，对于此类该笔出口业务实质上不是由外贸企业出口的业务，出口企业不得将该业务向税务机关申报办理出口货物退(免)税，已申报退(免)税的，已退(免)税款予以追回，未退(免)税款不再办理。

也就是说，税务部门对“假自营、真代理”业务总体持否定态度，认为该行为违规、违法，应当严禁的并给予一定的行政处罚。但是，税务部门采取的是风险防控管理措施，也就是防范于未然，而设立骗取出口退税罪的目的禁止发生国家税款损失的实害结果，因此不能以行政部门的“骗税违法行为”来直接对标刑法上的“骗税犯罪行为”。

三、结语

我国刑法设立骗取出口退税罪旨在保护国家税款，因此并非所有的“骗税行为”都是犯罪行为。

在真实出口货主无退税资格，挂靠至外贸公司走货退税的情形中，其实真实出口货主担任的与其说是出口商的角色，倒不如说是外贸中介的角色——在外商和生产厂家之家牵桥搭线。只不过这种外贸中介介入交易的程度更深，隐隐有成为一方经销商的角色（但是终于还是没有成）。正因其在贸易中担任着重要的角色，所以外贸公司愿意让渡很多的商业利益给他们，具体表现就是与其共同分享出口退税款——本质上，这并不是骗税，而是对于所得税款的再分配。

虽然这种商业模式确实给税务部门稽查带来了一定的难度，因而被禁止，属于违规、违法行为。但是，不可否认的是“假自营，真代理”模式依然存在真实的已税货物出口事实，其没有导致国家税款的损失，即使可认定为外贸出口违规行为，也不得认定为刑事犯罪。

真实出口货主无退税资格，通过挂靠至外贸公司走货获得出口退税的行为，看似属于无出口退税资格取得出口退税的骗取出口退税犯罪行为，然而，仔细考察会发现外贸公司获得退税款是基于真实的已税货物出口，而小规模纳税人获得退税不是因为其本身骗取了出口退税资格，而是基于其和外贸公司对于退税款的分配约定而产生，所以这一行为不属于骗取出口退税罪。

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