虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪研究

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪研究

陈运光

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是一个涉及问题较多，适用法律较难，颇有争议的罪名。它不论在犯罪的客观构件方面、主体构成方面，抑或量刑方面均存在众多疑难与争议问题，如何认识与判解这些问题，确实应该引起足够的重视。下面就上述疑难问题发表如下见解。

一、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪构成中的疑难问题

（一）客观构件方面的疑难问题

1.虚开行为的内涵与外延

“虚开”是本罪构成的客观手段，但何谓虚开，其内涵和外延是什么？这是许多论者均没有很好解决的问题。笔者以为，认识和探索本罪，首先要解决这一问题，才能更好地揭示本罪的客观表现形式。

虚开，就书面含义而言，是一种信手写就、缺乏客观实际，或者与实际不符的行为动作。它用于专用税收发票上，就是对税收发票的任意填写，不按经济行为的实际发生情况在发票票面注明的栏目里如实填写，或者是根本不发生经济行为就胡乱写就。这就是虚开行为动作的本质特征。它区别于如实填写的行为动作的显著特征是行为活动内容的虚构性。基于此种认识，我们给“虚开”一词所下的定义是：为没有货物销售或没有提供应税劳务而要填开专用发票的行为人，任意开具了增值税专用发票，用于骗取出口退税的发票，抵扣税款的发票；或者虽然有货物销售或提供了应税劳务，但填开了与内容不符的增值税专用发票，用于骗取出口退税，抵扣税款发票的行为。

虚开的内涵，即虚开税收专用发票这一行为涉及的不实行为的内容。我们认为，一切不按照税收专用发票管理规定凭空开具，或者不实开具增值税专用发票，或者用于骗取出口退税发票，抵扣税款的发票的行为均为虚开税收专用发票的内涵。这一内涵可以做广义与狭义的划分。广义的虚开内涵包括，一切凭空杜撰的，不符实际情况的发票填写行为均属虚开行为。而狭义的虚开，则仅指在税收专用发票票面所设置的栏目里，填写了与经营情况、提供劳务情况不相符或者任意凭空填开了经营情况、提供劳务情况，欺骗税务机关的行为。例如，根本不存在经营行为或者提供劳务行为，却虚构了经营活动的内容和提供劳务的项目、数量、单价、收取金额、税率、税额予以填写；抑或是进行经营活动或提供劳务时，改变经营项目填写、虚增或虚减数量、单价、金额、税率及税额，从而使税收发票票面反映不出经营项目或货物名称、实际支付金额以及双方之间实际存在的经营、劳务情况及已缴、应缴税款的情况。虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪的行为，应指狭义的虚开行为。

虚开的外延，即指虚开行为所涉及的范围。本罪的虚开范围包括哪些因素呢？根据最高人民法院1996年10月17日下发的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法制造出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释》）的规定，虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的行为范围包括：（1）没有货物购销，或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具专用发票。（2）有购销货物或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的专用发票。（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开专用发票。这一司法解释，为虚开的外延做了注解。

根据《刑法》第205条第4款的规定，虚开外延的具体表现形式如下：

（1）为他人虚开。简称“代开”，其具体行为方式，一是，利用欺骗手段取得一般纳税人资格后，从税务机关领购增值税专用发票或者直接骗取增值税专用发票为他人虚开，从中坐收无本之利——开票费。二是通过伪造增值税专用发票，或通过盗窃、诈骗、抢劫、非法购买等手段获得增值税专用发票后为他人虚开。而为他人虚开的内容包括：在他人没有商品交易或提供劳务的情况下，编造商品交易、应税劳务；或者是在他人有交易活动或应税劳务的情况下，虚构交易量、价格，虚构应税劳务等。

（2）为自己虚开。这种形式是指行为人自己在没有发生货物购销，也不提供或接受应税劳务的情况下，虚构交易事实、应税劳务从而填开专用发票，抑或存在货物购销活动或应税劳务，但开具了随意增减交易额等与实际内容不符的专用发票的行为。这种情况的具体做法是：以填开虚假增加的进项税额，使增值税抵扣额增大，从而减少自己的应纳税款；虚减销项税额以减少自己经营或提供劳务中的增值税应纳税额度。

（3）让他人为自己虚开。这种形式有三种做法，一是在自己没有发生货物购销活动或应税劳务的情况下，或者只有部分商品交易的情况下，让发票领购人为自己虚开。二是行为人为他人提供非法凭证，让发票领购人为自己虚开。如一些小规模纳税人，为使自己的货物能卖给一般纳税人企业，便千方百计为购货人开具增值税专用发票，使购货人能据此抵扣税款，自己的交易也能实现。三是行为人与不具备增值税一般纳税人资格的企业发生交易后，不能取得增值税专用发票以抵扣税款，为了减少增值税额的缴纳，于是找增值税专用发票领购人为自己虚开。

（4）介绍他人虚开。介绍，即充当中间人。自己既不开票，也不受票，只是把开票方与受票方撮合起来，促使开受双方虚开意图的实现。在虚开专用发票的行为实施中，中间人起到了牵线搭桥的作用，同时，亦从中收取介绍费、好处费。这种表现方式的做法，通常是把双方当事人聚合在一起，由当事人商谈具体虚开事宜；另一种情况是，犯罪分子为了保密，避免遭受打击，故搞单线联系，通过中间人为媒介，按照受票方的要求填写清楚，然后由其送交开票人开具，开具后再由其送返受票人。

虚开的手法种类繁多，有大头小尾式；有拆本使用，单联填开式；撕联填开式，即开“鸳鸯票”；对开式；环开式等等。

2.构成虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票的客观条件

构成虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的客观方面要件概括起来说，是由行为要件、数额标准要件和情节要件三者组成的。在这里，行为要件指的是法条规定的实施犯罪过程的特定动作内容；数额标准要件指的是构成犯罪的最低额度的量刑时不同档次的数量幅度；而情节标准要件却专指对量刑起着决定作用的行为的直接危害后果与行为所涉及的额度两方面。

根据《刑法》第205条的规定，本罪的行为要件有两个：一是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票；二是骗取国家税款。这两个行为要件是由该法条第1、2款的规定而组成的。这一双重行为要件，由于法条罪状的疏漏而造成了定罪与处罚的困惑。因为如果行为要件是双重的，则当行为人只实施了一个行为而非同时实施两个行为时，是否成立犯罪？如行为人只实施了一个虚开增值税专用发票的行为，是否成立虚开增值税专用发票罪；或者如果行为人同时实施了两个行为，但第二个行为的数额要件又与法条规定的不相符时，是否成立虚开增值税专用发票罪。反过来，如果认为构成本罪的行为只有一个，那么，《刑法》第205条第2款规定的“骗取国家税款”的活动难道不是行为，而是情节或数额？这无论如何也是说不通的。

笔者认为，本罪构成的完整的客观要件行为体系是双重的，这不是任意理解可以改变的法定要件。但这两个行为要件在构罪中是未必同时具备的，换言之，两个行为在一个犯罪构成中不是充分必要条件，而是仅供选择的要件。即只要行为之一实施完毕，其他构罪条件也具备，则犯罪就成立。这是《刑法》为防止只实施一个行为而不实施两个行为时不能惩治该犯罪行为而设计的。遗憾的是，《刑法》规定的第二个行为由于设置了数额巨大的限制，使得骗取国家税款的行为成罪只能由最高数额档次所独占。而事实上，立法者的本意并非有意排除骗取国家税款一般的额度，而是对实施本罪适用死刑所做的数额限制而已。

关于这一点，我们可以从下列几方面看出：

（1）从行为规范角度的要求而言，刑法的主旨并非只规范一个虚开增值税专用发票或其他专用发票的行为，而是要遏止虚开行为给国家出口创汇虚盈和税收流失的恶劣现象，而骗取国家税款是其中最恶劣的现象。因此，法律在约束虚开专用税收发票的税收流失源头的同时，应该连同实际的税收款额的损失一起管束。不可能只管源头，而不管结果。换句话说，就是刑法在规范虚开行为的同时，更加重视对利用虚开的专用发票去骗取国家税款行为的管制。两者互为独立又互为依存。

（2）从行为的刑罚承担而言，《刑法》规定对虚开且骗取行为的非共犯分别承担各自行为责任及其后果责任，而不是仅实施虚开的行为人只单独承担行为的刑罚责任。根据最高人民法院《解释》第1条第6款规定，“虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和骗取的国家税款数额承担刑事责任。”可见，《刑法》对构成虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款罪是要求客观上由两个行为来构架的。行为人尽管只实施了一个虚开行为或者一个骗取国家税款的行为，但均应对行为所造成的后果和后果的成因承担责任，即虚开行为者要对虚开行为所导致的国家税款的损失后果，骗取税款的行为人要对虚开的行为分别承担责任。

（3）从罪状的语法结构看，“骗取国家税款”、“有前款行为”这两个谓语中，动词“有”和动词“骗取”均是由主语“行为人”来带动的。这表明了法条第1、2款行为要件的并列性质。

（4）从词语的修饰关系看，《刑法》第205条第2款的数额标准所修饰的行为动作有一定的局限性，即仅限于修饰后一个动词谓语句——骗取税款的行为。而前款行为的标准是由第1款内容所设定。上述几点，可以看出构成虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的客观行为要件并非一个，而是双重的。当然，这里强调构成本罪行为的双重性，并不是说，实施其中一个行为不能成立犯罪，而是充分考虑了本罪行为的对合性而言。

关于本罪的数额要件内容，依据《刑法》第205条第1、2款的规定，是由4个数额要件组成的。在第1款内，其数额要件包括一般虚开的数额、数额较大，数额巨大三个方面；而在第2款内是由两个数额要件构成，即“数额特别巨大”标准行为数额要件和“给国家利益造成特别重大损失”的后果数额要件。虽然从表面看，法条并没有指明给国家利益造成特别重大损失的属数额要件，即没有对损失给予数额档次的量化，但是，我们从“特别重大损失”这一词组看，实际上是一种明显的数额要件。只不过，它是以损失利益额度来计算，即后果额度，而非行为额度。我们不能被行为数额表现的数额量化档次所迷惑，分不清特别重大损失的后果数额属性。或者将其视为情节要件对待，从而否认了第2款的数额要件的双重性。这一点，《解释》第1条第5款已经为之做了诠释。该条规定“造成国家利益特别重大损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于给国家利益造成特别重大损失”。可见，国家利益的特别重大损失是一个实实在在的数额要件。

然而，这一数额要件与骗取国家税款数额要件是否同一呢？回答应该是否定的。因为骗取税款的数额是一个行为性质的数额，它是从行为人实际骗税完毕就成立的额度。而特别重大损失额度却是行为人或有关机关采取强制措施后无法挽回的税款损失数额。它是由行为所直接导致的后果额度，是在行为数额的基础上积极追缴而实现不了结果，因而属后果数额。实践中，一些司法机关往往只注意前一个骗税行为数额，而漠视后果数额，这是一种极端的认识错误。由此而导致的罪刑不均衡的现象出现是不奇怪的。

构成虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的情节要件，由第1款的“其他严重情节”、“其他特别严重情节”和第2款的“情节特别严重”等三个档次组成。由于本节下面还将对情节有专论，故这里不赘。

3.为他人如实开具增值税专用发票或用于骗取出口退税、抵扣税款发票的定性

实践中，有的企业在购进货物后，由于售货方不具备增值税一般纳税人资格，不能开具增值税进项发票，不能据此抵扣税款，于是，找熟人、朋友的企业帮忙，让有一般纳税人资格的企业如实为其开具增值税发票。对这种情况，如何对待出票人，是否视为虚开增值税专用发票罪？理论上有人认为，这种情况属于虚开增值税专用发票的犯罪行为。其理由是：“为他人代开是一种间接的虚开，出票方与受票方不直接接触，而是通过第三者将虚开的增值税专用发票交给受票方。在这种情况下往往确有货物交易或提供劳务。最高人民法院《解释》已明确规定，进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，属于虚开增值税专用发票。为他人代开或让他人为自己代开，实际经营者大多数不具备一般纳税人资格，其交易的货物或提供的劳务没有征收过增值税，有的货物甚至是走私或地下企业生产的。非法代开增值税专用发票，是虚开增值税专用发票的一种形式，实际上已包含在虚开发票之中。因此，出票方为第三者代开发票实质上仍是虚开；对于出票方来说，与受票方的货物销售或提供应税劳务仍属无中生有。”{1}

笔者以为，上述意见是有一定道理的，代他人实开发票不管是直接为他人代开也好，间接为他人代开也罢，行为都是一样的。对于受票方来说，让他人为自己代开，表明其所购进的货物或提供的劳务没有征收过增值税，而为了抵扣销项税款故让有一般纳税人资格的企业为其代开，行为显然是在虚开之列。而对出票方来说，道理也是一样的，即明知受票者所购进的货物或提供的劳务，抑或是流通环节没有征收过增值税，或许是所提供的服务没有纳过增值税，为其代开显然是帮助其偷漏国家税收，因为不具一般纳税人资格的小规范纳税人所销售的货物适用税率为6%，而增值税一般纳税人的适用率为17%，可见，能抵扣的税款是可怕的。但碍于人情，行为人仍然明知故犯。显然，虚开的实质是存在的，然而，定罪的依据是法律的明文规定，否则有悖罪刑法定原则，故我们必须回到法条的规定中来看一看法律有没有对此做出明文规定。根据1994年6月2日最高人民法院、最高人民检察院《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》中规定，对非法为他人代开、虚开增值税专用发票的，均以投机倒把罪追究刑事责任。1996年6月最高人民法院《关于对他人代开增值税专用发票的行为如何定性的答复》（以下简称《答复》）中说，根据全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）第1条的规定，“虚开增值税专用发票”包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。对他人代开增值税专用发票构成犯罪的，应当依照《决定》第1条的规定依法追究刑事责任。答复中亦再次肯定了非法为他人代开的行为属于虚开增值税专用发票犯罪行为。而全国人大常委会的《决定》只规定虚开增值税专用发票是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等四种情况。1997年《刑法》第205条第4款也只是承接了上述全国人大的规定，并没有将司法解释指出的为他人代开的行为列为虚开增值税专用发票罪的管制对象。这似乎意味着立法者有意排除为他人实开增值税专用发票的行为作为犯罪。或者反过来说，刑法典或单行刑法不能把所有的虚开行为详细列示，其实开行为定罪与否还须看司法解释。

按照这一说法，我们再回过头来看曾经把为他人代开的行为列为犯罪，在哪一个司法解释中做过肯定的评价呢？依上述肯定意见的论者说，1996年最高人民法院的《解释》中已明确规定，那么，我们又应该到《解释》中去追寻。根据《解释》第1条规定，下列行为属于虚开增值税专用发票：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。从该条所列的行为得知，让他人为自己代开增值税专用发票的行为已为《解释》做了肯定的评价，但为他人代开的行为却不被列为其中，可见，为他人代开增值税专用发票的行为，已遭到了《解释》的排除。值得注意的是，《解释》是在《答复》做出后的6个月之后制定的，而且《解释》是对虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的行为所做的比较全面的诠释，相对于《答复》来说是个大解答而不是单个问题或两个问题的解答。另外，从《解释》与《答复》的先后次序看，《答复》下发在前，《解释》颁发在后，依新法优先原则，显然在适用上要服从《解释》。而且，从最高人民法院1997年颁布的《关于司法解释工作的若干规定》第9条得知，司法解释的形式只有3种：解释；规定和批复。可见，《答复》是不具司法解释资格的，亦即不具有法律效力。

综上所述，从法律的规定和司法解释中，我们仍然找不出为他人代开的行为受刑法管制的依据。可见，上述肯定意见论者关于《解释》已有明确规定的说法是缺乏根据的。退一步来说，即使《解释》已做了明确规定，但《刑法》修订不将之吸纳，其效力也是成问题的。新刑法典既然将为他人代开行为加以排除，而旧司法解释却存在，可见两者是冲突的，而与新法冲突的旧法即使是同一种类法也应服从新法，更何况司法解释！故为他人实开增值税专用发票的行为，尽管具有理论上的可罚依据，但缺乏刑法的界定，仍然不能加以追究。

4.虚开运输发票和其他可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票的行为，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开是否均成立《刑法》第205条之罪对于虚开增值税专用发票以外的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票的行为，如何适用法律定罪处罚，是否一律定罪，还是根据不同情况具体分析决定呢？对此，有人认为，只要行为人一实施这一行为，并且所开额度到达追究刑事责任的标准的，均成立犯罪并处罚。理由是：《刑法》第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯，行为人只要实施了虚开可以抵扣税款的发票（包括使用此发票）的行为，不管其主观意图是想以虚增成本的方法偷税，还是想用虚开的发票非法抵扣税款，都只构成虚开用于抵扣税款发票这一种罪。行为人虚开的运输发票属于抵扣税款发票，其行为构成虚开用于抵扣税款发票罪。{2}

笔者认为，对这种行为，不能一律不加分别地予以定罪处罚。首先，从法条的表述看，《刑法》第205条第1款是这样列示的：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的……”。在这个句子里，增值税专用发票是虚开，而后面的其他发票是虚开用于，前后相比增加了“用于”两个字。这就表明，对于增值税专用发票，只要行为人实施了虚开行为，犯罪便可成立，虚开增值税专用发票罪是行为犯。而针对骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，行为人不仅要有虚开作为，而且必须对受票方的用意有明确的、清晰的了解，即虚开的目的是什么，换言之，就必须知道受票人是虚开以便拿去骗取出口退税或者是抵扣税款。可见，立法意图对增值税发票与其他专用发票在虚开问题上所持态度是不同的。前者只要具备了行为动作犯罪即为成立，后者则必须在动作之上再加主观认识因素才能完整构成。关于这一点，从《刑法》第209条的规定可以进一步佐证。该条对伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票是表述为“可以用于”，而不是用于或必须用于。这就表明，伪造、擅自制造或者出售的这些发票，只要具备骗取出口退税功能和抵扣税款功能，犯罪就可成立，不要求必然具有主观认识因素。这也进一步表明，构成《刑法》第205条之虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是不能像构成虚开增值税专用发票罪与伪造、擅自制造或者出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪那样，直接由行为犯成罪，而必须有主观上的认识因素和客观上的结果行为。即仅仅是手段行为是不成立本罪的。

其次，虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票的受票人必须是具有一般纳税人资格的企业事业单位。因为骗取出口退税、抵扣税款的终端是增值税一般纳税人才享有的权利和可能，小规模纳税人之间虚开此类专用发票是无法享用此种税收发票抵扣税款功能的。我们从出口退税或者是抵扣税款的有关规则看，出口退税是对出口货物已征收的国内税部分或全部退还给出口商的一种措施。因为出口前，出口产品从最初流转环节到出口环节已累计缴纳了许多税款。而抵扣税款则是纳税人在缴纳消费税时，向税务机关申报要求减除进项税额的做法。出口退税和抵扣税款这两种税收措施被严格地限制在增值税一般纳税人在流通环节和消费环节中产生的税收和费用上。因此，使用出口退税的发票和抵扣税款的发票的主体与增值税发票使用主体一样，仅限于增值税一般纳税人。即只有小规模纳税人为增值税一般纳税人虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票，再由这些享有出口退税、抵扣税款资格的主体去向税务机关申报退税和抵扣税款，才有可以发生骗取出口退税、抵扣税款的可能。

再次，确定虚开具有骗取出口退税、抵扣税款发票功能的行为是否成立犯罪，还必须注意立法的构成意图——上述的行为在客观上的手段行为与目的行为的完整结构，即构成虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪需具有主观上的明知犯意。只有行为人明知受票方虚开具有骗取出口退税、抵扣税款功能的发票是用于骗取出口退税款，或者用于抵扣进项税额的，才成立本罪。如果行为人在主观上并不明知，或者主观上确实明知受票方虚开此类发票不用于骗税、抵扣税款的，就不能认定构成虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪。

5.虚开增值税专用发票后，又以此发票骗取国家出口退税款的行为的定性

对于虚开增值税专用发票后又再以虚开的发票去骗取出口退税的行为如何定性，理论上争论不休，各种意见不断跃然纸上。在笔者读过的著作及论文中计有以下几种：（1）法条竞合说。认为，该种情况属于犯一罪同时触犯数法条的法条竞合。适用特别法优于普通法的原则，应以《刑法》第205条论处。{3}与此观点相同的另一论者还进一步分析说，因为从最高人民法院《解释》的规定与《刑法》第205条第2款规定的情况看，在利用增值税专用发票骗取出口退税款的场合，虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪可以包含骗取出口退税罪的内容。{4}（2）牵连犯说。认为，虚开增值税专用发票后又实施骗税行为的，完全符合牵连犯的情况，依照牵连犯定罪的“从一重处断”的通行原则，应该选择法定刑重的作为罪名。从目前的刑事立法来看，《刑法》第205条第2款的法定刑比诈骗罪或骗取出口退税罪的刑罚更高，因而应定虚开增值税专用发票罪。但是，不具备《刑法》第205条第2款的要件时，对虚开增值税专用发票又骗取国家出口退税款的行为裁定的罪名则不完全一致。有时定“虚开增值税专用发票罪”，有时定“诈骗罪”或“骗取国家出口退税罪”。{5}（3）合并说。认为这种情况是立法将虚开行为和以虚开方式骗取出口退税款、偷税的行为合并为虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的一个罪名。并认为，从立法上讲，第1款的虚开行为虽然没有明确规定以虚开方式骗取国家税款，但也未明确规定不包括，从立法协调上看，第1款的规定应包括这两种行为。{6}（4）加重行为说。认为虚开发票行为本身就构成了犯罪，再用虚开发票骗取国家税款，属加重行为。并认为刑法第205条存在缺陷，因为第2款的加重情况不适用于一般的虚开发票骗取税款的行为，仅对骗取税款数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的情况而言，从而产生理论上的困惑。{7}（5）既是合并又是牵连犯说。认为立法将两个罪作为其中一罪处理有一定道理，并认为对《刑法》第205条第2款的情形就不应视为牵连犯，而应直接定虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款罪，根据本款量刑。对于虚开增值税专用发票又骗取税款而不符合第205条第2款情形的，这属于牵连犯，按“从一重处断”原则，比较虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪、偷税罪，骗取出口退税罪的法定刑，择重者定之。{8}

于笔者看来，由于法律的错综规定，使得理论上一片困惑。即不管是从合并说到加重行为说，抑或是法条竞合、牵连犯说，从理论上均是说得通的。合并说之所以有道理，就因为立法者在刑法修订时确实是把全国人大常委会《决定》第1条虚开增值税专用发票罪和第5条虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪合并为一条，属罪的合并。而加重行为说也确实是法条的规定，因为立法上把用虚开的增值税专用发票去骗取出口退税款，数额巨大的行为作为加重情节，赋予了较重的刑罚承担，只不过这一加重情节无法包容骗取出口退税数额一般的情况罢了。而牵连犯说的成立道理在于，行为人虚开增值税专用发票并用于骗取出口退税这两个行为，从理论上讲，确是罪数理论上的手段行为与目的行为的关系，虚开为手段行为，而骗取税款的行为为目的行为，前者服从于目的行为而成为一个整体，因而是纯正的牵连关系。如果立法上不把骗取巨大数额作为结果加重犯的话，则罪数形态应属牵连犯。法条竞合的说法，表面上看来似乎也成立，是全包含关系，即虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪包含骗取出口退税罪，但细细揣摩之，却发现一些不足。首先，虚开增值税专用发票又用于骗取出口退税罪并非单纯一罪。因为行为包含着两种犯罪，即虚开增值税专用发票和骗取出口退税罪；其次，两种行为间不形成行为的吸收关系，而是罪的吸收。虚开增值税专用发票后又凭此去骗取税款这两种行为互为独立，并且分别单独成立犯罪，因而在同一法条中不属行为吸收关系，换言之，虚开增值税专用发票的行为不是骗取出口退税的行为过程，而是罪与罪间的互为依存关系。基于两点，法条竞合关系是难以成立的。

综上所述，笔者认为，如果单凭理论上的评价，则上述行为应为牵连犯的罪数形态，这一点是毋庸置疑的。然而，立法上把数额巨大与情节特别严重作为数额与情节加重犯明确界定，则当上述行为的数额与情节符合加重标准时，就当然地属于加重犯的犯罪形态。另一方面，立法上不把一般骗取税款的行为归入加重处罚行列，则可以推定它是排除了一般骗税行为的数额加重与情节加重犯的构成，那么，出现这种情况就应依行为形成的实质罪数关系来界定，不能强求理论上的绝对同一。综观虚开增值税专用发票后又骗取税款的行为，单纯从理论视角而言，前一个虚开行为是手段行为，后一个则是目的行为，属纯正牵连犯，故在不符本法条的加重情况与数额的条件下，认定其为牵连犯，并依从一重处断原则对待是行得通的。

6.行为人让他人虚开增值税专用发票，但主观上不明知所开的是假增值税专用发票的如何定性

如行为人吴某因经营需要，让他人先后两次为自己虚开增值税专用发票，价税总计160多万元，税款额合计为16万多元，为此，吴某向开票人支付了所谓的“手续费”。上述虚开事实案发后经税务机关鉴定属伪造的增值税发票，但吴某并不知道，对该行为者吴某如何定性，有几种不同意见：一种意见认为，吴某的行为不构成犯罪，理由是《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票必须是真的，假票不能构成犯罪。{9}另一种意见认为，吴某的行为构成非法购买增值税专用发票罪，理由是吴某向开票人支付了手续费其实就是一种购买行为，因为吴某主观上不明知开的是假票。还有一种意见认为，吴某的行为应定虚开增值税专用发票罪，理由是吴某有让他人虚开增值税专用发票的故意，客观上又有让他人虚开的事实，至于他们虚开的是假票，并不影响吴某行为构成本罪。{10}

笔者认为，上述第二种意见是不妥的。首先，吴某从始至终并没有向他人购买增值税专用发票的故意，而只是持有让他人为自己虚开增值税专用发票的意图。其次，客观上也没有购买的行为，支付手续费只不过是吴某按虚开发票的违法惯例或者私下商定的酬劳支付金钱而已。这种情况与自己为自己虚开而向他人购买增值税专用发票的情形是截然不同的。上述第一种意见强调发票的真实性，就等于肯定了假发票不能成为犯罪的观点，这一意见是否论之有据确实值得研究。

的确，依《刑法》第208条第2款之规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第205条、第206条、第207条的规定定罪处罚。从该条款规定得知，非法购买增值税专用发票又虚开的，应当依照第205条的规定定罪处罚，即应定虚开增值税专用发票罪。另外，购买伪造的增值税专用发票又虚开的也构成虚开增值税专用发票罪。可见，虚假的增值税专用发票可以成为本罪侵犯的对象。但是，值得注意的是，《刑法》第208条在这里修饰和完善虚假增值税专用发票这一对象虚开行为的是购买行为，也就是说，只有购买行为人将所购虚假发票实施虚开的，犯罪的主体要件才能成立。而本案例中，吴某既不是虚假增值税专用发票的购买者，也不是虚假发票的直接开具者，而是让他人为自己虚开增值税专用发票的行为人。可见，其主体要件与上述法条所列主体是不相吻合的。也就是说，非购买伪造或虚假的增值税专用发票的主体是不能成为《刑法》第205条虚开伪造或者虚假增值税专用发票罪的主体的。其次，吴某主观上是故意虚开增值税专用发票，而非故意虚开伪造或虚假的增值税发票，故其虚开伪造的增值税专用发票的犯罪目的是不成立的。由于主体与主观罪过不成立，所以让他人虚开增值税发票但主观上不明知开具的是假发票的行为是不能成立非法购买增值税专用发票罪的。然而，主观心理状态的不符与主体的不能犯，是否意味着吴某的行为也不成立虚开增值税专用发票犯罪呢？回答应当是否定的。因为虚开增值税专用发票罪的构成，要求行为人在客观上必须有虚开增值税专用发票的事实存在，而主观上也必须有虚开增值税专用发票的希望与追求。而上述吴某的行为，主观上积极追求虚开增值税专用发票的结果发生，客观上也与虚开增值税专用发票者相互谋划、勾搭，让开票者为其开具凭空填写的没有实际货物购销或提供应税劳务的增值税专用发票。可见其主客观要件是足够的。当然，开票者虚开的并非真的增值税专用发票，而是伪造的，这对吴某来说，显然是不在意料之中，明显是上当受骗。但这并不影响虚开增值税专用发票罪的成立。因为行为人虚开增值税专用发票的行为已经实施终了，即让他人为自己虚开了发票，并且支付了开票的酬劳，这就符合了本罪作为行为犯的构罪要件。再者，作为虚开增值税专用发票罪，惩治的是虚开行为，而非实害结果，因此，尽管吴某最终接受的是假票，不能凭虚开的增值税专用发票实现抵扣税款或骗取出口退税的目的，但只能是对量刑造成影响，与治罪是关系不大的。上述我们说，吴某不成为购买伪造的增值税专用发票又虚开的主体，那是对《刑法》第208条规定的对象而言的。而吴某的行为成罪与否在于实施的行为本身，即主观上有虚开故意，客观上有虚开增值税专用发票的行为。至于接受了虚假的增值税发票，属不属对象不能犯呢？严格来说，是不属的。因为刑法上的对象不能犯是指由于犯罪嫌疑人实施犯罪时指向的对象发生错误而导致正在实行的行为不能按预定行动计划进行下去，致使犯罪未遂。而本案中，吴某让他人为自己虚开增值税专用发票的行为已实施完毕，不存在无法进行下去的事实，法律规定以伪造的增值税专用发票骗取出口退税、抵扣税款的仍然成立犯罪，故不存在刑法理论上不能犯的情况，故其与对象错误不能犯有显著区别。当然，由于发票的虚假，使吴某进一步用于抵扣税款或者其他别的目的无法实现，在理论上只能说是工具不能犯。但这与吴某前面的虚开发票行为是另外一种关系。

7.虚开普通发票是否成立犯罪

实践中，有的人非法购得不具骗取出口退税、抵扣税款功能的空白发票后，又以其所在公司名义应某些企业或个人要求虚开，并从中收取一定比例的手续费。对于这种行为，如何看待，是犯罪行为抑或是一般违法行为？如果是犯罪行为，则成立何罪？

笔者以为，虚开发票成立虚开的犯罪必须是刑法规定的虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的发票的行为，而虚开普通发票，如“商业批发发票”、“旅馆发票”等普通发票的，由于《刑法》没有将其规定为犯罪，故不具备犯罪对象资格。一般地说，对这种行为，只能由税务机关按违反发票管理规定给予行政处罚，不属刑法管制的范围。但这是否意味着实施虚开普通发票的行为就可以放任于刑法管辖之外呢？回答应当是否定的。因为这种虚开行为在一定限度内是危害不大的，而当虚开数额或牟取暴利超过了特定的额度时，这种行为的危害性就十分严重，不予以刑法管制，则不利于社会经济秩序的稳定。因此，当行为人的虚开行为达到了数额巨大，牟取暴利较大时，要考虑治之以罪，以有效遏制此类犯罪的扩大与蔓延。

但是，对虚开普通发票治之以罪，是定什么罪适当呢？显然定虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款罪是被排除了的，只能从行为的性质上再做分析。从行为人的行为的质上看，虚开普通发票后又收取开票费或者手续费，显然行为人的主观目的在于非法牟利，从中收取一定比例的费用，实际上是出售发票，而不是单纯的虚开发票。这里所谓费用，只不过是掩人耳目，文过饰非罢了。费用，实际上是出售的价目。基于此，行为人的这种行为符合了非法出售发票罪的行为特征，故当该行为虚开到治罪的标准额度时，要以视为非法出售发票罪追究刑事责任。当然在治罪时，应依构罪标准从严把握。

（二）主体构成中的疑难问题

构成虚开增值税专用发票罪的主体一般是自然人或者单位，即不管是从事经营活动的人还是不从事经营活动的人，或者是具有一般纳税人资格、小规模纳税人资格的单位，均可以成为本罪主体。乍一看来，在主体方面似乎没有什么疑难问题，其实非也！在主体构成中，疑难问题为数不少，如以单位名义虚开增值税专用发票，但由个别领导自作主张并只为单位小部分人谋利益的，是否单位犯罪；私营企业虚开增值税专用发票的行为是单位犯罪还是个人犯罪；个人以虚假手续欺骗工商部门取得法人资格，并进而骗得一般纳税人资格然后利用骗购的发票虚开的是单位主体还是自然人主体；为挂靠单位代开增值税专用发票是否成立虚开增值税专用发票罪等等。

1.个别单位领导擅自决定，以单位名义虚开增值税专用发票，并只为单位少数人谋利益的其主体属性如何界定

对于这种情况，是单位犯罪，还是自然人犯罪，这要从下列几方面去考察：一是决策者是否具备法定代表人资格，或者是单位负责人资格。单位的法定代表人具有双重身份，首先是作为自然人主体的身份，其次是作为代表法人的人格身份。这种身份的双栖性，决定其在实施犯罪中主体属性的两面化。单位的负责人在没有法定代表人资格但有受委托行使法定代表人权利的资格的情况下也具有双栖性。二是在实施虚开增值税专用发票过程中的意志表现。单位领导身份的双重性决定其在实施虚开发票过程中，既有为单位谋利益，代表单位全体成员的整体意志的一方面，也有为个人私利或少数几个人的利益，代表自己作为自然人那一面的意志。因此，我们在判断其虚开行为的主体属性时，应注意区分其意志因素的表现内涵。如果行为人在实施虚开增值税专用发票时，主观上是代表单位的整体意志，为单位牟取小团体利益，则此时单位领导人的行为是单位行为。如果行为人在实施虚开增值税发票行为时，是为个人或少数几个人利益，并且获利后一人或单位少数几个人私分的，则其行为只能是个人行为，与单位无关，不能视为单位犯罪定罪处罚。

综上所述，个别单位领导人未经单位集体讨论决定，擅自以单位名义虚开增值税专用发票，并且只为单位少数几个人谋利益的，显然不属单位犯罪，其主体属性只能是自然人主体。根据1998年6月18日最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（以下简称《单位犯罪解释》）第3条规定，盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚。可见，对名义上以单位名义虚开增值税专用发票，实际上只为少数几个人谋私利的，不以单位犯罪对待是有充分的法律依据的。

2.私营企业虚开增值税专用发票的行为，其主体属性如何界定

对于私营企业虚开增值税专用发票的行为在主体归属上存在两种意见，一种意见认为，应以单位犯罪论处；另一种意见认为应以自然人犯罪论处。持第一种意见者认为，私营企业虽具有单位与法人名义，但其业务的决定权与收益均在私营业主那里，不符合单位犯罪的3个条件。{11}笔者认为私营企业，作为社会主义市场经济的重要组成部分，是由宪法和法律以及党的方针政策所确立的。在社会主义初级阶段，我国实行公有制为主体，国有经济为主导，个体经济、私营经济、外资经济的多元经济结构并存的所有制结构。因此，鼓励和促进私营经济的健康发展，并给予正确引导，依法管理，是摆在各级党和政府面前的重要任务。应该说，在各级党和政府的引导下，私营企业绝大部分处在健康发展和不断壮大之中，但也出现不少违法经营，甚至虚开增值税专用发票牟取暴利者。如何界定其犯罪的主体属性，是准确定罪量刑，打击犯罪的关键。笔者认为，依据私营企业的法律资格属性为基本判断原则，再结合有关法律与司法解释，界定其主体归属是不成问题的。作为企业，有法人资格和非法人资格的分类。私营企业，如果依法成立，并取得法人资格，则在犯罪主体的归属上一般应认为是刑法意义上的单位主体资格。如果取得这一法律人格的私营企业实施犯罪，应视为单位犯罪。反之，则不能。根据最高人民法院《单位犯罪解释》第1条规定，“《刑法》第30条规定的公司、企业、事业单位，既包括国有、集体所有制的公司、企业、事业单位，也包括依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位。”依照该司法解释，私营企业如果具有法人资格的，属于刑法上的单位主体。

此外，该解释还进一步指出，个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位论处。另外值得注意的是该解释第3条还特别指出，盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照《刑法》有关自然人犯罪的规定定罪处罚。

依照上述司法解释，私营企业如果具备法律人格，则实施虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票的，就是单位犯罪。但如果设立企业是为实施犯罪而设，或者成立时并不具有犯罪的企图，但设立后专以实施犯罪为主要活动的，不属单位犯罪。另外，盗用单位名义实施犯罪，并且其违法所得由实施犯罪的几个人私分的，也应排除在单位犯罪之外。私营企业是否存在个人盗用单位名义虚开增值税专用发票的可能呢？回答应当是肯定的。因为在私营企业或者少数几个合伙人企业中，往往有一些人盗用单位名义实施犯罪的情况。其行为直接侵害了其他合伙人的利益，而且往往获得暴利后个人独吞或者几个人私分，故应依照上述司法解释的规定，对个人追究刑事责任。

3.个人以虚假手段欺骗工商部门办理法人资格证书并进而骗得一般纳税人资格后利用骗购的增值税专用发票实施虚开赚钱的主体归属

这种现象应该说是比较普遍的犯罪现象。造成这种现象普遍出现的原因有很多均与地方政府的故意纵容和暗地里支持有关。著名的“金华税案”、“潮阳税案”以及辽宁省沈阳市的“陈仁莲税案”均属这类现象的典型。如陈仁莲一个农村妇女，窜到沈阳市后在一无资金，二无场地，三无产品的情况下，通过欺骗手段，注册了一个皮包公司，号称有50万元注册资金，骗得一般纳税人资格，骗购了增值税专用发票93本，专门干起了虚开的勾当。在短短的一年时间里，虚开增值税专用发票面额达1.2亿元，给国家税收造成了数以千万计的损失。这种情况，不管行为人花样怎样翻新，其实质是一样的，即个人犯罪，而非单位犯罪。按照最高人民法院《单位犯罪解释》第2条规定，个人为实施犯罪而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后；以实施犯罪为主要活动的，不以单位论处。故这种名为单位，实为个体的虚开增值税发票行为，应认定其为自然人犯罪主体。

4.为挂靠单位代开增值税专用发票，是否成立虚开增值税专用发票犯罪

由于国营企业实行承包、租赁经营等多种经济形式，故一些独自经营有困难的企业往往将企业的部分或全部承包给企业外的人员经营，有些承包协议规定，承包者按年度上缴管理费，并包发原在岗职工的工资，缴交劳保福利费等，承包者履行这些义务后，可以该单位的名义对外经营，以单位的账号、户头对外结算。在经营中，发包企业为承包人代开增值税专用发票。对这种情况，实践中有人这样认为，承包者一不是单位职工，二不是将其经营收益归企业所有，因此，其经营活动不能视同本企业的经营活动，其法律地位也应视为他人，不能享受使用增值税专用发票的税收优惠。也有人认为，承包者既然享有使用发包单位名称、银行账号等对外经营权利，则同样享有使用该单位增值税专用发票的权利，其代开行为，不能视为为他人代开，特别不能视为犯罪对待。

笔者认为，承包人与发包方签订的协议内容，应该是与法律没有冲突的，而且依协议之规定，承包人履行了原企业在岗工人的工资发放、劳保福利的义务，并按期上缴管理费用后，实际付出了一项通常经营活动不必付出的费用。这些在正常情况下不须付出的费用，换取的是本企业的名称权、对外结算权等权利的使用，应认为是平等的。国家也允许国有或集体企业转轨、改制，只要不违背国家法令便是可行的。既然承包人可以享有发包企业的对外名称使用权以及账号、户头的使用权，则也必然享有发包单位的税收发票使用权。如果说承包人只能对外使用发包方的名称与账号，不能享受税收发票的使用权利，那么名称和账号的使用还有什么意义。因为对外经营往往涉及的记账、结算等交易资料是以一个整体而存在的。即除了单位的名称、印章、银行账号外，还有相对应的发票开具等。如果只能使用其中的一部分权利，不能使用开发票的权利，这对承包人来说则是权利使用的缺陷，是欠公平的，若此，则承包人就没有承包的必要了。故对待这种承包关系，应认为其享有的权利与履行的义务是对等的，既付出了费用，则应完整地享有对外经营所必须使用的各项财务结算的权利。不能因为承包方不是该企业的员工，其收益不归发包企业所有，就否定其完整使用经营时应使用的各项财务往来凭证的权利，并将其视为“他人”，特别是误将发包方为其代开增值税专用发票视为为他人代开增值税专用发票的行为。

另外，代开发票的行为，现行《刑法》并没有加以管束，能否视为犯罪，这是要认真研究的。按照最高人民法院《解释》的规定，“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，属于虚开增值税专用发票。”但是，上述承包方既然应视为发包方的下属经营机构，并享有各项权利，履行各项义务，因此，已不属“他人”，故也不属《解释》所指的主体范围。而且《解释》的这种注解，似乎也超越了解释权，有不当解释之嫌。即使解释有效，但在刑法修订后，这种代开行为已不为刑法所吸纳，故即使是承包方应视为他人，发包方属于为他人代开，也不能随便定为虚开增值税专用发票罪的主体。

（三）量刑中的疑难问题

虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的量刑，也是存在不少疑难情况的。如行为人为他人开具虚假内容的增值税专用发票后，又让他人为自己虚开进项发票的，是否属同种数罪，是否应该并罚？若不并罚，其虚开数额如何认定问题；虚开增值税专用发票单位犯罪的刑罚承担问题；虚开增值税专用发票与实际交易内容不符的虚开数额计算问题等等。

1.为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票的，是否属同种数罪，是否应该并罚？若不并罚，其虚开数额如何确定问题

所谓同种数罪，就是指行为人实施数个行为均可独立成罪，但属性质相同，罪名相同的数罪。笔者一直对同种数罪持肯定态度，那么为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票的行为，属不属同种数罪呢？笔者认为，根据《刑法》第205条第4款的规定，上述行为应成为构成虚开增值专用发票用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的同类行为，即各自均独立成立罪名相同，性质无异的犯罪。虽然行为指向对象相异，即销项发票与进项发票的不同，但不影响为他人虚开与让他人为自己虚开的行为属性。至于行为已构成同种数罪，是否应当并罚呢？笔者主张不并罚但应当坚持从重或加重处罚原则。因为同种数罪由于罪名的同一，并罚起来缺乏法律的规定，有悖罪刑法定之嫌。而主张从重或加重处罚，既可以从行为的加害情节方面考量，也可以从数量标准方面累计其总额，这样，便可达到惩罚同种数罪的目的。

上述为他人虚开销项，又让他人为自己虚开进项的行业，本着同种数罪不并罚原则，应如何确定其虚开的税款数额呢？虚开增值税专用发票虽然是行为犯，即行为一经实施就原则上成立犯罪。但是，虚开的数额如何，则直接影响着行为人的刑罚承担。为此，《刑法》第205条根据不同的数额幅度与情节设定了四个量刑档次。这表明，行为的虚开额度对量刑有着举足轻重的作用。虽然，虚开数额如此重要，并且法律也对虚开的四种行为形式做了详细描述，但刑法乃至以往的司法解释却不对虚开的税款数额的确定问题做出明确的规定。究竟应单计一项，还是销、进项统算？这就引起了理论上特别是实践中的困惑与争议。一种意见认为，行为人为他人虚开销项发票后又让他人为自己虚开进项的，其虚开的税款数额应按销项发票上的数额计算。理由是：行为人为他们虚开增值税专用发票，即销项发票，按照有关增值税专用发票的使用和管理方面的规定，其必然要有进项发票作抵扣。行为人为此让他人为自己虚开进项发票的，上述为他人虚开和让他人为自己虚开的两个行为间具有目的的同一性，并且两个行为间具有一定的因果关系。因此，虚开的数额不应进、销两项重复计算，对这两个行为重复处罚，而应根据《刑法》第205条立法本意，在认定全部犯罪事实的基础上，在定罪量刑上，以为他人虚开的销项发票的税款数额为准。{12}还有一种意见认为，在通常情况下，为了照应从重情节，做到“有罪当罚”，虚开销项税票又让他人为自己虚开进项的，虚开的数额应按进、销两项分别计算，以累计的数额进行处罚。其理由是，虚开销项发票后又让他人为自己虚开进项的，前后行为的犯罪目的不同，行为人为他人虚开通常以收取高额手续费为目的；而让他人为自己虚开进项的在通常情况下以骗取出口退税、抵扣税款为目的。当然也有部分可能以弥补自己为他人虚开销项发票而造成的漏洞为目的。可见，只有在特定情况下，前后两个行为之间才具有一定的因果关系。其次，仅以销项发票税款数额来定罪量刑可能在出现销项发票数额小于进项发票税款数额或出现一方假借第三方的名义向对方虚开销项发票又让对方为自己虚开进项发票的情况下，行为人逃避部分罪责，造成“重罪轻罚”的情形。再次，虚开的销项发票税款数额较小，不认为是犯罪的，而让他人为自己虚开的进项发票税款数额大于前者达到犯罪数额标准，仅以销项发票税款数额来定罪量刑又会造成“有罪不罚”的情形。{13}第三种意见认为，虚开税款的数额应按进项发票上的税款数额来定罪量刑。理由是认为销项发票并不能用于抵扣税款，因此它与普通发票的功能实质上是一样的。行为人虚开销项发票的目的也在于通过隐瞒增值税额而偷逃增值税，所以这种行为应以偷税罪论处。从立法意图上说，虚开增值税专用发票应该是针对进项发票能够用于骗取出口退税、抵扣税款，而不是针对销项发票能够用于隐瞒收入偷逃增值税而设，如果不存在进项发票或者虽然有进项发票，但进项发票并不能用于抵扣税款的话，虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪根本不可能被规定在刑法中，1994年我国实行新税制前虽然存在增值税税种，但由于未采取凭增值税发票实行进项税款抵扣制度，因而我国当时的刑事立法中虽然有虚开发票偷逃增值税构成偷税罪的规定，但并不存在虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的规定，所以虚开税款的数额只能是指在进项发票上虚开的税款数额。”{14}

笔者认为，为他人虚开销项发票又让他人为自己虚开进项的，虚开税款数额的认定，应根据行为人虚开的目的与给国家造成的税收损失结合起来判断和计算。上述第一种意见，只看到了行为人同时虚开销项和进项税额的同一性，而忽视了行为人在不同主观目的支配下时给国家税收造成实际或预期损失的情况，即未看到虚开销项税额与虚开进项税额同时导致国家税款流失的普遍现象与本质。第三种意见，看不清不同税项虚开行为给国家造成税收损失的情况，割裂了两种虚开增值税专用发票行为应合并处罚的客观要求，只单纯地关注虚开进项发票的刑法管制的一面，忽略了或者说不能直面刑法同样而且主要是对虚开销项发票的管制，机械地排除了上下位环节虚开内容的相互关联性与内在的同质性，从而陷入了只能以进项税额为治罪标准的绝对性之中，这不但与《刑法》第205条第4款立法意图相悖，而且也有轻纵犯罪之嫌。试想，以一个下位行为（与虚开销项而言）的虚开数额为治罪标准，则如果该下位行为的虚开额度达不到最低标准而上位行为却超过治罪标准时，就不能将这一行为施以刑法管制，这于法理是说不通的。同理，只以上位虚开销项行为数额为治罪标准，同样会出现以下位行为为标准时所无法克服的矛盾。另外，若单纯以进项税额为虚开的税款数额，则只开不骗的行为出现时，就不能对虚开人追究刑事责任，这与立法意图是有悖的。可见，上述两种观点的计算主张均是行不通的。

第二种意见虽然道理充分，但绝对地强调两种虚开行为的合并计算，不看到行为人的主观故意同一时，即虚开销项发票后，为了弥补亏空而让他人为自己虚开等额的进项发票给国家税款造成的损失的不扩大性，从而导致了加重行为人的刑罚承担责任，形成了“轻罪重罚”，有悖“罪刑均衡”原则。

笔者认为，如果行为人虚开销项发票后，又让他人虚开进项以弥补漏洞的，则行为属于同一目的支配下的行为，故在计算虚开的税款额度时，不必将两项累计定罪。一般地说，弥补亏空的虚开行为其数额应该是相等的。如果出现不等，则应以全部的虚开额度累计为计算准则。然而，这样计算是基于行为人的目的的同一，主观恶性较小，抑或别的什么原因？应该说，对主观恶性程度考虑是比较少的，两个虚开行为数额不累计是基于两行为间有因果联系，目的一致，且行为不给国家税收造成双层损失的后果等方面来决定的。因为我们这里讨论的是税款数额，即行为给国家造成的税收流失程度，而非主观上的虚拟恶性。刑法中的虚开税款数额，是行为的客观结果，是虚开行为所导致的国库款项的实际损失或预期损失额度。行为人只要为受票方开具了虚拟的销项税票，则受票方可以随时从国库中抵扣相应税款，而行为人为他人虚开后，又让另外一个人虚开相等的进项税额弥补亏空的，国家并不再在销项税额的基础上增加税收的损失。因为行为人实际上并不销售货物或提供应税劳务，故亦不存在缴纳增值税额问题，国家的损失只是上位虚开销项行为的损失。这是弥补亏空为目的的虚开销、进两项税额不必累计处罚的所在。而如果行为人虚开的进项税额大于销项税额，并且用多出部分加以抵扣税款，则行为所造成的国家税收的损失是扩大了的损失，即既造成了销项税额的损失，也增加了进项抵扣部分的损失，因而是应予合并计算处罚的。例如，某甲为他人虚开销售货物款额为200万元，按17%的税率，其销项税额为34万元，则受票方能从国库中抵扣的税额为34万元。而该甲为了弥补销售税额的亏空，让某乙为其开具进项税款为34万元，则该甲就不再向税务机关多交增值税34万元税款了。这样，行为给国家税收造成的损失只是34万元。反之，虚开进项税款比销项税额增大并加以抵扣，则国库损失就相应加大了。

基于上述分析，对于为他人虚开销项，又让他人为自己虚开进项的，其虚开的税款数额应以数行为的虚开额度累计为原则，以具有同一因果关系而且不给国家税收造成两次损失的行为不累计为例外。在这一原则下，确定定罪量刑的虚开数额。

2.虚开增值税专用发票单位犯罪的刑罚承担问题

依据《刑法》第205条第3款，单位犯虚开增值税专用发票的犯罪，是采用“双罚制”的。即对单位判处财产刑并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员不论虚开数额多大，均适用自由刑，而不视情节轻重、数额大小分别适用自由刑、生命刑，或者无期自由刑。这种对单位刑罚承担的分配结果，使得在同一类型税收犯罪中，对待单位犯该种类犯罪所承担的法律后果有较大差异。根据《刑法》第211条规定，单位犯偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪……等11种具体犯罪，对单位的自然人与该各种犯罪的一般自然人犯罪的刑罚承担后果是一致的，惟独虚开增值税专用发票罪对单位的刑罚与众罪名的刑罚不一样。即同是犯虚开增值税专用发票罪，但一般自然人犯该罪所承担的刑法后果是自由刑与财产刑的并举，而且自由刑的适用只限于虚开增值税专用发票后并不用于骗取出口退税或者有其他特别严重情节的情况。如果虚开后用于骗取出口退税款数额特别巨大的，情节特别严重的，则要处以无限期的自由刑和生命刑，并处没收财产。而对单位犯该种罪，不管数额如何，其处罚均限于无限期的自由刑之下，还并处财产刑。对于同一犯罪的自然人刑罚承担的差异，有人认为，这种立法上的不协调会导致司法上的偏差，违背从严惩处原则，并且会因处罚不公而放纵单位犯罪中的有关责任人员，也不利于预防犯罪。{15}

当然，对单位犯虚开增值税专用发票犯罪的直接负责的主管人员和其他直接责任人员在刑罚承担上与犯该罪的一般自然人的刑罚实行同罪异罚应该说是欠平等的。但是，我们在施以刑罚时，不能不考虑犯罪人实施犯罪的牟利动机，即是为个人谋利益，还是为单位大集体或者单位小团体谋利益。显然，为单位谋利益，从财产最终分配上实施行为人所得肯定有限，而为个人谋利益，则所获利益均为自然人自己。因此，在双罚制下，对单位犯罪中的自然人的刑罚承担根据有罪当罚的原则，由于这类代表单位犯罪的自然人主体犯罪后所得肯定少于自然人单独犯罪的所得，故让其只承担自由刑而不适用极刑应认为是适宜的。立法者正是考虑到单位犯罪中自然人主体的这种利益分配的有限性，才把其与一般自然人从刑罚后果上加以区别的。而且，这种区别与单位犯其他危害税收征管犯罪的处刑是一致的，即均为对单位中承担自由刑的自然人主体处以无期的自由刑以下的刑罚。也许有人还会认为，这样的轻刑设置，会使一些人滥设单位，然后大肆进行虚开增值税专用发票的犯罪，这对预防和遏制这一犯罪是不利的。

笔者认为，这种担心是不必要的。因为法律已为这种可能行为设置了网罩，最高人民法院《单位犯罪解释》第1条所规定的“公司、企业、事业单位”，既包括全民、集体所有的公司、企业、事业单位，也包括合资、合作企业和具有法人资格的独资、私营企业。该司法解释第2条还规定，私营企业为实施犯罪而设立的，或者设立后专门从事犯罪活动的，以个人犯罪对待。可见，担心滥设公司、企业大肆从事虚开增值税专用发票行为在处刑上便宜了犯罪分子而导致此类犯罪不断蔓延的顾虑是多余的。

3.虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的情节认定问题

《刑法》第205条第1款规定的犯罪及其量刑是按照虚开的税款数额和情节来决定的。但虚开的税款数额和情节是如何把握的呢？法条本身不做具体规定，司法解释虽做了一些规定，但仍然存在许多令人困惑的问题。

（1）虚开的税款数额的内涵是什么

关于虚开的税款数额是专指虚开增值税专用发票上所确定的税款数额，还是实际抵扣税款、骗取出口退税款的额度；虚开的税款数额是否包括虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票上所确定的税款额度，还是实际骗取出口退税、抵扣税款的额度？有人认为，法条中规定的数额就是指虚开的增值税专用发票上所确定的税款数额，而不是实际抵扣或骗取税款的数额。实际抵扣或骗取税款的情况及数额大小，是法条中所规定的情节。{16}笔者认为，《刑法》第205条第1款中规定的“虚开税款数额”中的“虚开”，其所指向的对象不仅是虚开增值税专用发票，而且还包括虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。这里的“税款数额”，显然不是实际抵扣税款或骗取到的税款数额，而是指虚开发票时在发票面上注明的税款额度。如果仅把法条所规定的虚开税款限于增值税专用发票则用于抵扣税款、骗取出口退税的发票就不能适用该条以四种不同法定幅度量刑了。另外，实际抵扣的税款或骗取的出口退税款的数额大小，只是法条中的数额标准，而非情节标准，把数额标准混同于情节标准是不妥当的。当然有时数额标准的大小也往往成为情节严重程度的标志，但在两个标准在同一法条中并列的情况下，我们说这两种标准应是相互独立的。不能说法条所规定的情节包括了抵扣税款、骗取税款额度的一定量。应该说，法条所规定的数额与情节标准是两个相互并列的承担刑罚标准，这两种标准的互为对等使用一般不是法条的规定，而往往是司法实践或司法解释所确认的。故我们只能说，法条中数额标准与情节标准之间蕴含着互为反映的规定，即数额的大小在一般情况下可以成为情节轻重的衡量标准，但不能说法条的直接明示性规定。从《刑法》第205条规定看，数额与情节是并列的，每一个刑罚档次只要有其中标准之一的，就可以处该档次的刑罚，而该条并没有将抵扣或骗取税款的大小明示为情节，相反，情节的档次却并列规定于其中。只有司法解释才将数额大小作为情节程度轻重的内容。这一点从最高人民法院的《解释》中就把骗取税款数额大小作为认定虚开增值税专用发票犯罪其他严重情节或其他特别严重情节的主要内容。如《解释》规定，属“有其他特别严重情节”是指：①因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的；②虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的；③具有其他特别严重情节的。可见，以数额大小作为情节的内容之一的只能体现在司法解释中，在刑法条文中是不做此规定的。

综上所述，笔者以为，法条中的“税款数额”内涵，不仅指对象为增值税发票，还包括用于骗取税款、抵扣税款的其他专用发票，而且其额度只能是在这些发票票面上注明的税款数量，不是实际抵扣的税款或骗取的税款。

（2）虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的情节内涵

刑法并没有直接标明本罪的“有其他严重情节”和“有其他特别严重情节”的内涵，故必须弄清楚。依最高人民法院《解释》中规定，虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票属于“有其他严重情节”的情况是：①因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的；②虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的；③具有其他特别严重情节的。在这里，用数额一定量来表示情节的不同档次，对解决认定情节不同标准是十分清楚的，但是《解释》每个情节档次的②项、③项所做的规定仍有“具有其他严重情节和具有其他特别严重情节”的含混问题。笔者以为，无法用数额来表示的情节，应该包含虚开了接近数额较大或巨大的税款额度和使国家税款被骗取，被非法抵扣而无法挽回的损失情况在内。如虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票的税款额度接近10万元，并且该虚开行为造成国家税款被骗达4万多元无法追回的，属于有其他严重情节。或者虚开税款数额接近50万元，并且虚开行为致国家税款被骗、被抵扣额度接近30万元无法追回，或者除了自己有如上的虚开行为外，还组织或发动他人参与虚开活动，酿成虚开专用发票灾难的，均应认为具有“其他严重情节”或者具有“其他特别严重情节”的内容。

此外，该《解释》还进一步规定，利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。而根据《解释》的规定，利用虚开的增值税专用发票实际抵扣的税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。

在这里，“侦查终结前无法追回”如何把握，是否侦查终结前没有追回的税款就是无法追回？这种没有追回的税款是否包括侦查终结后一、二审判决前这段时间内能够追回的情况和此后永远无法追回的情况？另外，这种无法追回是否指所损失的50万元以上的全部税款数额，还是部分税款数额？如果行为人虚开后造成国家税款被骗、被抵扣达80万元，而侦查终结时已追回40万元，这样一个无法追回的量是否属于《解释》所指的“情节特别严重”的内容呢？

笔者认为，在侦查终结前无法追回，原则上应包括暂时无法追回和永远无法追回两种情况在内。因为在赃款的追缴中，不能无限制地延长，这样，对于那些为自己虚开和让他人为自己虚开的单位和个人来说，有一定的时间约束，让其在规定时间内有一个紧迫感，很好地协助司法机关追缴赃款，挽回国家损失，是十分有利的。另一方面，对于那些追缴难度较大，骗取国家税款的受票方分布较广，为数较多的，骗取税款或抵扣税款后用于清偿企业债务，或者颁发工人工资，投入企业生产经营中去，或者有的企业已濒临破产、倒闭，企业法定代表人畏罪出逃等等。设定一定的时间限制，对节约司法资源，减少侦查成本都有一定的好处。但是，是否一切在侦查终结前没有追回的被骗取、被抵扣的税款均属无法追回，加以适用造成国家重大损失的情节呢？回答应当是否定的。笔者考虑，应当视具体情况作具体分析：在认定无法追回的损失时，应当充分考虑，追缴机关是否已经尽了全力去追缴，如果有关机关根本不去或者不积极地去对待，而实际上只要积极地追缴能有希望追回来的，或者犯罪嫌疑人及其家属已尽力去追缴并有把握在审判前追回被骗取的税款的，不能一概地认定为无法追回。如果行为人在侦查终结前所骗取的税款没有追回受到起诉，但在审判期间能追缴回来的，应认为是挽回了国家税款的损失，不适用造成国家税款特别重大损失的情节。在衡量无法追回的问题上，只能对那些确是追缴无望，受票单位已关门倒闭，企业已债台高筑，法定代表人已潜逃在外或者企业已全员下岗的，则追回税款已成为不可能，就应当适用无法追回的限制原则，适用相应的情节量刑。

4.虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票行为中的对合性犯罪关系的行为人的刑罚承担问题

前面已论及，构成本罪的行为要件是双重的，即有虚开专用发票的行为与骗取税款的行为存在。但这两种行为往往是不由同一主体所为的，因为销项发票不能直接用于骗取出口退税和抵扣税款，只有受票方才能凭开具方开出的进项税票实现目的。这样，就涉及了上位行为人与下位行为人之间是否要对虚开行为与骗税行为的全部内容承担责任的问题。另外，只有一个虚开行为，但开受双方涉及了双重主体，要不要对双边主体均加以论罪处罚？这两个问题事关刑罚的公平、正义与司法官员的执法质量，因此，应注意加以研究。

（1）虚开行为与骗税行为之间上下位行为人的刑罚承担问题

现实中，虚开行为与骗税行为之间往往是主体不同一的，这种不同主体间的虚开行为与骗税行为在实施犯罪中有两种情况。第一种情况是，虚开增值税专用发票者通常是只管开，不管骗，而骗取国家税款的人则只管骗，不管开。这种互为不管的情况，反映了构成本罪上下位行为人之间的非共犯性。另一种情况是，虚开专用发票的行为人与骗取税款的行为人之间互有通谋，而成立共同犯罪。这两种上下位行为人之间犯罪形态的不同，如何承担刑罚。这直接涉及怎样理解《刑法》第205条第1、2款和最高人民法院《解释》第1条第6款的量刑适用问题。

对于上述虚开专用发票行为与骗取税款行为间的不同犯罪形态，所形成的犯罪结果，如何适用刑法及其司法解释，实践中乃至学术界有不同主张：一种意见认为，虚开增值税专用发票犯罪分子和骗取税款的犯罪分子不论是否构成共犯，均应当对同一虚开的税款数额和实际骗取的税款数额承担刑事责任。{17}这是一种以后果的轻重为承担刑罚的标准主张。另一种意见认为，只有虚开人与骗税人构成共同犯罪，才能全部对虚开的税款数额和骗取的税款数额承担刑事责任。该观点持有者指出对于那些不具有共同故意而分别虚开增值税专用发票……和利用虚开的增值税专用发票……骗取出口退税的犯罪分子，应当根据其所虚开的税款数额或者骗取的税款数额分别追究刑事责任”{18}

笔者以为，上述第一种意见只看行为的后果，而不管上下位行为人之间是否存在共同犯罪的故意，是否成立共犯，均应对虚开行为的数额和骗取税款的数额承担刑罚的主张，使只开不骗的行为人在所开具的专用发票被受票方骗取国家税款特别巨大，给国家造成特别重大损失的情况下，必然适用了《刑法》第205条第2款的定罪量刑，致其承担了不应该承担的刑罚。以《解释》第1条第5款规定的给国家利益造成特别重大损失为例，如果按照上述第一种意见以“后果论”的话，则当行为造成税款损失50万元以上并且在侦查终结前无法追缴回就属特别重大损失，就要承担205条第2款的刑罚，那么，就会出现对待虚开行为人不尽公平的情况。因为虚开行为不仅包括为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开和为他人虚开的情况。而在这里，为自己虚开、让他人为自己虚开的比起为他人虚开，介绍他人虚开的情况来说，其主观恶性显然是前者大于后者。而且，为自己虚开、让他人为自己虚开，行为人由于虚开后用于骗取国家税款或抵扣税款，自己获得了暴利，因此，一旦案发后往往为减轻刑罚，很容易就能退回赃款，不会造成国家税款特别重大损失的情况出现。而为他人虚开，介绍他人虚开的行为人，由于受票方来自全国各地，骗取出口退税、抵扣税款后情况较为复杂，作为开具方根本无法掌握受票方的抵扣情况和骗税情况，也无力查清受方的所在地域，因此，要求其在同样的短时间内追缴被骗取、被抵扣的税款显然是不可能的。另外，开具行为人自己所牟取的暴利即使不考虑所牟取暴利的非法所得性质，暂且作为税款对待全部退出，也是不能弥补其虚开造成的对方骗税、抵扣税款额度的亏空的。以虚开行为人的单薄的牟取暴利数额与受票方众多的抵扣、骗取巨额税款行为相抵还，显然是杯水车薪，这样必然给国家税款造成的损失就会出现特别重大的情况。一旦将之认定为无法追回，并适用情节特别严重的内容，则开票人所应受到的刑罚是十分严厉的。这样，为自己虚开、让他人为自己虚开的行为与为他人虚开、介绍他人虚开的行为之间在量刑中必然出现不平衡后果，这显然与罪刑均衡原则有一定背离。

而第二种意见，主张对上下位行为人的行为分别论罪处罚，不仅机械地割裂了虚开行为与骗取税款行为之间的相互联系，使得上下位行为人只能对自己的行为承担责任，而不能对行为所产生的后果及其引致后果产生的原因负责任。而且完全可能使骗税行为在定罪与量刑上无法统一于虚开增值税专用发票罪上适用处罚，导致了论罪与论罚脱离《刑法》第205条的管束，使该法条第1款规定的3个情节档次无法适用于只开不骗的行为人本身，这显然是严重背离了立法意图。

笔者以为，上下位行为人承担全部犯罪的刑事责任，必须具有主观故意罪过的共同性，成立了共犯，才能居于此而适用全部刑事责任的刑罚。反之，显然是不符合共同犯罪实行的“部分行为，全部责任”的承担原则的。最高法院《解释》虽然在第1条第6款规定了上下位犯罪分子须对全部犯罪行为数额承担刑事责任，且不做是否共犯的限制，但是，这种规定只是概括性的，仅是一种适用的总原则，在具体运用中必须把之与本《解释》第1条第2—5款和《刑法》第205条第1、2款的数额标准与情节标准紧密地结合起来，才能正确理解《解释》第6款的本意。从《刑法》第205条规定看，第1款中规定了两个行为数额档次（即“虚开数额较大和虚开数额巨大”两个规格）和两个情节档次，第2款中规定了一个行为数额档次（即骗取税款数额特别巨大）和一个后果数额档次（即给国家利益造成特别重大损失）及其一个情节档次。可见，在刑法规定的数额档次内，除了有行为数额档次标准外，还有后果数额档次，三种数额标准构成了一个承担刑罚的数额要件体系。它是行为人承担刑罚的责任所在，是解决虚开行为人与骗取税款行为人之间的刑罚标准的关键。在该刑法条文中，为什么在规定虚开行为的第1款里面不像第2款里那样有后果数额规格（即造成国家利益损失）？是否标志着虚开行为人的责任只限于虚开行为本身，而和给国家利益造成损失没有关系呢？回答应当是否定的。因为从语法上讲，虚开行为本身不能直接骗取税款，因而，虚开行为的实际后果还不能体现出来，只有下位行为人才可以实现这一目的，故虚开行为一般不能直接规定后果数额，只能把后果数额隐寓于情节标准里面，通过情节标准档次来表示行为人虚开后的行为后果。关于这一点，我们从《解释》第1条第2、3、4、5款的规定可以得到印证。该条第2款规定：“虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗5千元以上的，应当依法定罪处罚。”这一规定，包含了行为数额和后果数额两个不同阶段的数额标准；第3款规定属于“有其他严重情节”的包括因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的后果数额标准；第4款里规定“有其他特别严重情节”包括因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗30万元以上，如此等等。可见，虚开行为人要对行为所造成的后果承担责任。虚开行为人与其行为所导致的后果是不能随意割裂而逃避应有的罪责的。但是，这里必须搞清楚的是，骗取税款的数额对虚开行为人（即只开不骗的）来说是后果数额，而对骗取税款的行为人来说，只是行为数额。骗税行为人的后果数额仅是给国家利益造成重大损失的数额，即经有关部门强制追缴后无法在侦查终结前追回的数额。因而，上下位行为人的后果数额是相对而言的。当然，这一相对性，在本质上还是同一的，即当虚开行为人承担的后果数额（被骗取税额）被追回一部分，而不被追回的后果部分才真正是虚开行为人所要承担的后果责任，在这种情况下，被骗取税款数额与给国家利益损失的后果数额又在虚开行为人身上融为一体。所以对上位行为人来讲，后果数额既是被骗取的税款数额，也是给国家实际造成损失的数额。

另外值得注意的是，当虚开行为人适用后果数额承担刑罚时，不是只要达到虚开数额巨大，情节特别严重就单独直接适用《刑法》第205条第2款，而是要根据虚开行为人是否同时实施一个虚开行为和一个骗税行为，以及是否共犯来决定的。行为人只开不骗，其虽然应当承担被骗税款数额的后果责任，但绝不能承担骗取税款的行为责任，因此，适用《刑法》第205条第2款的刑罚量刑，必须有可供选择适用该款的要件，否则，必然重犯后果论的错误。基于此，笔者以为，上下位行为人之间刑罚责任的承担，应区分两种情况作不同处罚。

第一，对于虚开专用发票而不参与骗取税款的行为人，由于其不具有骗税行为的故意，也不参与骗税行为，因而不应该承担骗税行为的刑事责任，但必须对其虚开专用发票直接给骗取税款行为的犯罪分子用以抵扣税款、骗取出口退税的后果负责。同理，只骗不开的行为人也应对虚开行为后果负责任（尽管与虚开人不共谋也同样承担责任）。然而，具体适用中如何承担刑罚呢？是否有虚开行为且给国家利益造成特别重大损失就可以直接适用《刑法》第205条第2款定罪量刑，还是只能适用第1款定罪量刑呢？笔者主张对这种只开不骗的行为人，只能适用第1款定罪量刑。理由是：①只开不骗的行为人缺乏骗取税款的主观罪过，因而其行为性质比起具有骗取税款的故意行为来说，没有那么恶劣。故亦不能承担由两个故意罪过而成立的《刑法》第205条第2款的刑罚档次；②只开不骗的行为人，只实施了一个虚开行为，而不实施骗税行为，因而不符合《刑法》第205条第2款规定的两个行为要件；③在这种具有上下位紧密相连的环节中，没有虚开行为，就没有骗税行为，也就不会出现国家的损失，反过来，没有骗税行为，虚开行为也只是枉有的，因此，上位行为人必须对行为后果负责，下位行为人亦必须对导致后果的虚开行为负责任。这是一种责任的对合承担。但是，这种对合性责任承担，必须是有限制的承担，而非仅以后果大小论罪处罚，换言之，这种对合性责任的承担须以一个虚开行为或一个骗税行为为前提，不能以由两个行为所构成的刑罚档次来对待。故尽管虚开行为人要对其造成的被骗税额负责任，但只能在第1款的范围内寻找相适用的刑罚档次适用，而不能以虚开行为造成骗取税款数额特别巨大而适用了第2款。也许有人会质疑，对只开不骗的行为人只能适用第1款，那么，其应该承担的行为后果责任，不就是一句空话了吗？我们对此的解答是，第1款的“有其他严重情节”、“有其他特别严重情节”的规定，实际上已隐含了行为人的后果责任在内。在刑罚适用中，我们可以根据行为人虚开行为所造成的税款额度的大小来加以配对，符合哪一个情节档次的，就按哪个档次量刑。现举一例，如果行为人只虚开税款数额50万元以下，而因虚开增值税专用发票致使税款被骗30万元以上的（如虚开49万元而全额被骗的），按照《刑法》第205条第1款的虚开标准是达不到数额巨大档次的，照这一虚开额处罚，肯定不能适用数额巨大的量刑档次，但按照最高人民法院《解释》第1条第4款行为人要承担后果数额责任的话，则达到了“数额巨大”的刑罚档次，可以加以适用。故只开不骗行为要承担行为的后果责任就不是一句空话。这种适用，使法律的适用合理地控制在罪刑相适应原则的范围内，使行为人罚当其罪，不至于任意扩大行为人的刑罚承担强度。

第二，对于自己虚开增值税专用发票又骗取税款或者与骗税人共谋，构成共同犯罪的行为人，在量刑中应对其实施的虚开行为数额和骗税行为数额及其给国家利益造成的损失承担罪责。一般地说，虚开数额与骗税数额均符合《刑法》第205条第2款量刑档次的，就无条件地适用该款。如果数额标准不在该款规格内的，则应适用第1款，并依据骗税行为所触犯的罪名，按牵连犯的处罚原则，从一重处断。

在这里，特别要搞清楚的是哪些行为属“开且骗”的行为。根据法律规定的税收专用发票的性质与虚开行为的实质内涵，属“开且骗”的行为主要是指：“为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”等三种行为方式。为自己虚开，为什么是开且骗行为呢？主要是因为自己虚开的行为人在本身没有进项经营活动的情况下，通过从他人处非法取得的进项发票为自己虚开，用于抵扣自己应缴纳的部分和全部销项税额。或者其本身有实际的交易活动，但开发票时利用自己领购的或非法取得的专用发票，采用“大头小尾”方法，即把从他人处非法取得的进项发票将进项税额开大，然后用自己领购的发票将销项税额开小，抑或将抵扣联开大，存根联开小，用以减少自己的应纳税额。可见，为自己虚开的行为本身既包含了虚开的行为之一，又包含了骗取税务机关给予抵扣应纳税款的行为，故开且骗两行为齐备。而“让他人为自己虚开”，实际上是让别人用其合法取得或非法取得的发票为自己虚开进项抵扣联，从而又可以用去冲抵先前为他人虚开的漏洞，或者自己抵扣应向国家缴纳的税款额度。根据《解释》第1条第5款的规定“利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于‘骗取国家税款数额特别巨大’”。可见，让他人为自己虚开专用发票，抵扣税款，已经包容了虚开行为和骗取税款的两个行为。这里强调的是，行为的自我完成性，即骗取税款的行为必须是虚开行为人自己去骗取，而非他人去骗取，至于专用发票的来源如何，这里是不予顾及的。“介绍他人虚开”，是行为人在持票方和受票方中间进行联系，牵线搭桥，致使虚开增值税专用发票或其他专用发票行为得以进行下去的活动。这种行为人往往跟上下位虚开人之间构成共同犯罪，从而形成了开且骗的双重行为状态。

因为上位行为人在这种情况下是只管开不管骗，而下位行为人却只管骗不管开，只有介绍人才具有将两者联系起来的作用，故成立开且骗行为人的共犯是必然的。

第三，对只骗不开的行为人的定罪处罚。这里所说的“只骗不开”，指的是骗税行为人没有亲自让他人为自己虚开，或者自己为自己虚开的情况。这种只骗不开的行为，形式上存在，但实质上是不存在的。因为骗税行为人为了取得增值税专用发票，虽然通过中介人而取得，主观上与虚开人没有直接共谋，但实质上也是“让他人为自己虚开”，故亦构成了虚开行为，成立了开且骗，因而，所谓的只骗不开只能是形式上的。对于这种行为，如果数额符合《刑法》第205条第2款标准，则直接适用其定罪量刑；如果骗税额不够，则按牵连犯对待，至于如何定罪处罚，由于前面已有专题论述，故不赘述。

（2）实施一个虚开行为而不去抵扣税款或骗取出口退税，对开受双方是否均应论罪处罚

对一个填开行为而言，任意一张增值税专用发票开具后，对销售方是销项发票，而对购买方是进项发票，因而双方是极具对合性质的。实施一个虚开行为，而不去骗税之前就被发现，是否应对双方都加以处罚呢？回答应当是肯定的。因为对虚开人来说，实际上是实施了一个为他人虚开的客观行为，而对受票方来说，不管形式上是自己亲自去让他人为自己虚开也好，或是通过介绍人去虚开也罢，均是让他人为自己虚开的行为，开受双方都同时成为虚开增值税专用发票的行为直接实施者，故谁都应当承担虚开的刑事责任。至于在具体适用中，谁承担的刑罚要重些，谁要轻些？是否虚开人要比受票人更应处罚相对重些呢？笔者以为，在通常情况下，上下位行为人的主观恶性应该是相等的，因而其刑罚承担一般不分轻重。但如果具体犯罪活动中，虚开人主动出击，寻找受票人，加上本身的虚开行为，则受票方的地位是次要的，因而虚开人承担的刑罚相对应重些。一般地说，现实中虚开人如果目的是为收取开票费而实施虚开行为的，则虚开的发票次数不只是一个受票人，往往是数个甚至上百个，故在此种情况下，虚开人要承担的刑罚必须是重的，而受票人则不一定要承担刑罚。作为受票人要其承担刑罚，必须在犯罪的客观要件上符合构罪各要件标准，否则一般是不必然地承担刑罚的。

二、虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和相邻犯罪的差异与罪数

本罪与偷税罪、骗取出口退税罪等相邻犯罪均有共同点和构成差异，同时也有与之形成罪数不典型的定罪处罚疑难问题。为解决这些问题，下面分别阐述。

（一）与相邻犯罪的差异分辩

1.虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与偷税罪的差异

这两种犯罪在客观上有一定的共同之处，即行为人均有虚开增值税专用发票和虚开可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票以冲减营业额，从而偷逃营业税、城建税、企业所得税，达到不缴、少缴税款的目的。在手段方式上，两种犯罪均有虚假纳税申报的一面。但是在犯罪构成的许多要素方面，两者的差别是较大的：

（1）是侵犯客体的差异。前者所侵犯的最直接客体为税务机关的发票管理与发票使用制度。而后者侵犯的最直接客体为税收征收管理制度。这是两种犯罪从微观分析的客体侵犯差异之处。

（2）是主体的差异。虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的主体是一般主体，即自然人和单位构成。而偷税罪的主体却是税收缴纳义务主体，包括扣缴义务主体。即具有纳税资格和扣缴义务资格的自然人和单位才能成立本罪主体。两种犯罪的主体逻辑结构形成了一般与特殊的关系。

（3）客观方面表现差异。首先是行为方式上的差别。前者行为表现方式是以虚开为手段，表现为四种具体形式：一是为他人虚开；二是让他人为自己虚开；三是为自己虚开；四是介绍他人虚开。而且虚开的内涵是指在没有实际货物交易或接受应税劳务的情况下凭空填开货名、数量、价款和销项税额等内容。或者是在有一定货物交易提供一定劳务的情况下，开具了内容不实的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。而后种犯罪的行为表现方式为伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证、在账簿上多列支出、少列收入，并经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报。其次，是侵犯对象上的差异。虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪侵犯的对象是增值税发票和可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票。而偷税侵犯的对象是应纳税款。这两种犯罪不论是行为方式还是指向对象均表现出客观构成方面的差异。

（4）主观方面差异。前者在主观上有两种犯罪意图。一种是通过为他人虚开而非法牟取“手续费”、“好处费”、“开票费”等。一种是通过为自己虚开、让他人为自己虚开从而达到用于骗取出口退税、抵扣税款目的。而后者在主观上只是希望与追求不缴、少缴税款的目的。

2.虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与骗取出口退税罪的差异

上述这两种犯罪均有骗取出口退税的内容这一共同点。但罪质与其他构罪要件是不同的。

（1）侵犯的客体有差别。从犯罪行为侵害的最直接的客体而言，虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪侵犯的客体表现为对税务机关税收发票管理和使用的制度。而骗取出口退税罪侵犯的客体不仅是出口退税秩序，还包括对国家财产所有权的侵犯。因此，这两者在微观的客体上有许多不同。

（2）客观方面有较大差别。首先两者在犯罪对象上有差异。

前者在客观行为指向对象上表现为对增值税专用发票，可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的侵犯。而后者指向的对象是出口退税款。这种退税款，是出口企业在国内生产、销售时早已向税务机关缴纳的增值税和消费税额度，税务机关在企业出口后将先前向该出口企业征收的商品在生产、流通等环节的税款，退还给出口企业的款项。这两种犯罪侵犯的对象区别在于，一个是对发票的侵犯，一个是对税款的侵犯。其次，上述两者在行为的客观表现方式方面也有较大的区别。前者在客观方式上采用的是在发票上随意虚开，填开，根本不按照实际交易额度、价格、税额来填写，而往往是在没有货物贸易或提供劳务的情况下任意虚构交易内容，凭空填开发票的各设置栏目内容，或者是只有少数交易货物，却随意添加交易量，抑或只提供了少量劳务，就扩大劳务量任意填写。其具体表现为为他人虚开、让他人为自己虚开、为自己虚开、介绍他人虚开等四种行为形式。而后者在客观上的表现为，以假报出口或其他欺骗手段来实施犯罪。具体表现如采取伪造、骗取有关单据、凭证的手法，谎报产品出口，与他人相勾结伪造签订虚假贸易合同，非法购买或接受他人提供的虚开或伪造的增值税专用发票，伪造报关单，利用贿赂手段骗取结汇单来骗取出口退税。有的甚至利用我国外贸会计制度的某些漏洞，把销售在国内的商品假报为出口来骗税。还有一些虚报手段，如以少报多，假报出口商品数量；转移商品成本，随意抬高货物价格，提高出口成本；以低税率冒充高税率等等，都是骗取出口退税行为人常用的手段。再次，这两种犯罪在构件要求上也有差别。前者构成犯罪只需虚开行为实施完毕，原则上犯罪就可以成立；而后者必须是行为人骗取了出口退税款，数额较大的才成立犯罪。

（3）犯罪主观要求有差别。前者行为人在主观上有两种不同的追求，一种是企图通过虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票收取更多的手续费、开票费。一种希望通过虚开行为达到用于骗取出口退税、抵扣税款的目的。而后者却不同，行为人实施骗取出口退税行为的目的只是骗取更多的出口退税款额。

（二）虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为同时全部实施或部分实施时的罪数和只虚开增值税专用发票后又用之骗取出口退税、抵扣税款的罪数

本罪在实施过程中往往存在数行为，如行为人同时实施了虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税发票、虚开用于抵扣税款发票的行为如何定罪，是一罪还是两罪？虚开增值税专用发票后，又用于骗取出口退税，或者用于抵扣税款；虚开可以用于骗税、抵扣税款的其他发票后又用于骗取出口退税、抵扣税款的行为，是一罪看待还是数罪处罚，这是十分复杂的问题，理论和实践中常常存在认识上的歧义。

1.行为人同时实施了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票行为的罪数

关于行为人同时实施虚开上述三种发票的行为，本已形成了三个独立的犯罪构成，应定三个罪名。但是根据最高人民法院、最高人民检察院关于罪名的规定，已把虚开三种发票的行为定为：虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。这种规定的法律意义是，三种行为已成立选择性罪名，不成立单独罪名。这种选择并非行为的选择，而是对象的选择。也就是说，当行为人仅实施了其中一行为时，只成立实施对象的那个罪名，而不成立该选择性犯罪全称。当行为人同时实施两种行为时，也只能定实施行为侵犯的那两个对象的概括性罪名。而当行为人全部三个对象均加以侵害，则只成立一个概括的罪名，即只能定“虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，不能定数罪。选择性罪名，既可以解拆开使用，亦可概括使用。实践中应根据具体情况作具体分析，如上述行为人同时实施了三种行为在定罪时只能使用概括性罪名，不能定三罪。

2.虚开增值税专用发票后又用于抵扣税款的行为的罪数

对于这个问题，理论上有不同主张。一种主张认为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票不管是否实现税款抵扣，均应认为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。{19}另一种主张又认为，对此类案件应区别情况定罪处罚：（1）对直接让发票领购人为自己虚开增值税专用发票并用于抵扣税款的，应按偷税罪或者增值税专用发票罪从一重处罚。（2）对从第三者手中非法购买虚开的增值税专用发票，用作进项抵扣凭证偷逃应纳增值税款的，应当按偷税罪处罚。（3）对非法购买增值税专用发票自行填开用作进项抵扣凭证，偷逃应纳增值税款的，应按偷逃罪或非法购买增值税专用发票罪，从一重处罚。{20}第三种主张认为，对行为人为自己虚开或者让人为自己虚开增值税专用发票然后用作进项抵扣凭证偷逃应纳增值税税款的行为，在《决定》颁行前，实践中一般是以偷税罪论处的。但是在《决定》颁行后，对这种行为显然不能再以偷税罪论处。单是从《决定》第1条第2款和《刑法》第205条第2款关于“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重”的规定看，利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税行为也不是存在定偷税罪的问题。因为按最高人民法院《解释》的规定，上述的“有前款行为的骗取国家税款”是既包括利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款，也包括用之骗取出口退税的。因此，认为应区别情况定罪处罚的观点是没有法律依据的。{21}

笔者认为，上述虚开增值税专用发票后又用作进项抵扣凭证抵扣税款的行为，如果单纯从理论上说，实际上是手段行为与目的行为的牵连关系。行为人虚开增值税专用发票的目的是希望实现偷逃应纳增值税款，在这里虚开行为是手段行为，是为目的的实现而使用的，而抵扣行为是目的行为，是行为人的追求结果所在。因此，虚开发票与抵扣税款两行为间，存在着密不可分的，相互联系着的互助关系。虽然行为同时触犯了虚开增值税专用发票罪和偷税罪，属实质数罪，但处断上只能相互吸收，从重处断，不以数罪对待。但是，这种处断原则，不为新刑法的规定所确认。因为《刑法》第205条规定的犯罪是包含了虚开增值税专用发票罪和虚开用于抵扣税款、骗取出口退税的发票等3种犯罪行为在内的。该条没有叙明虚开增值税专用发票并用于抵扣税款的行为单独构成一个虚开增值税专用发票罪，也没有明示单独成立一个偷税罪。所以，对虚开增值税专用发票并抵扣税款的行为以偷税罪与虚开增值税专用发票罪从一重处断是符合罪数理论的。然而，最高人民法院《解释》第1条第7款规定，“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的，应当依照《决定》第1条的规定定罪处罚”，即定虚开增值, , 税专用发票罪。按照这一规定，则上述行为人同时实施了虚开增值税专用发票又用于抵扣税款的两行为，则只定一个罪，不以犯数罪对待。但是，《解释》是刑法修订前做出的，当今能否继续适用呢？笔者以为，由于刑法缺乏对此行为定性的明示，故目前很难排除《解释》的适用效力?因此，那种认为应区分发票的由来的不同情况定不同罪名的观点虽然在理论上有理，但有悖司法解释。

3.虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票后又用于骗税和抵扣税款行为之罪数

对于虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的发票后，又用之去骗取国家出口退税款或者抵扣税款的，理论上有不同观点。一种观点认为，行为人的虚开行为成立了虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪，虚开后又用之去骗取国家出口退税款或者抵扣税款，这时其行为又触犯了诈骗罪的罪名。由于行为人的虚开行为与骗取出口退税、抵扣税款间存在手段与目的的牵连关系，因而构成牵连犯。由于新刑法对本罪规定的法定刑重于刑法对诈骗罪规定的法定刑，因此，按牵连犯的处罚原则应以本罪论处，而不分别定罪实行数罪并罚。{22}

笔者认为，上述观点认为虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票后又用于骗取税款、抵扣税款的行为属牵连犯是正确的，但其认为行为又触犯了诈骗罪的罪名的观点却是错误的。在1997年《刑法》没有修订之前，这种说法显然没有错。因为1992年全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税罪的补充规定》中有过非具有出口经营权的企业事业单位或个人假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款的，按照诈骗罪追究刑事责任。但1995年全国人大常委会《决定》第5条规定，虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，按照本决定第1条的规定处罚，即按照虚开增值税专用发票罪的规定处罚。从这里可以看出，这种行为定罪仍然是独立的犯罪，即定虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，但处刑则依虚开增值税专用发票罪的规定量刑。1997年《刑法》将虚开增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款发票合为一条，成立选择性罪名，并且第205条第2款还专门规定，有前款行为骗取国家税款的，处刑比只虚开不实施骗税行为的要重得多。即虚开用于骗取国家税款、抵扣税款发票，并用之去骗取国家税款、抵扣税款的行为只成立一个罪名，即虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。可见，上述这种行为与诈骗罪是没有关系的。当然，从大的包容关系说，骗取出口退税罪属于诈骗罪中的一种，但其犯罪构成与刑罚是截然有别的，《决定》出台乃至刑法修订后，即算是虚开后又用之骗取税款的行为同时触犯了两个具体罪名，符合两个基本犯罪构成，但它们之间所形成的罪数只是法规竞合或者是牵连犯的犯罪形态。但牵连犯的手段与目的行为所触犯的罪名也只是虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和骗取出口退税罪，目的行为不是触犯诈骗罪。

另外，必须说明的是，如果骗取的出口退税款数额不符合《刑法》第205条第2款的额度的，则属以牵连犯看待的情况；如果所骗数额与该款所定标准相吻合，则不存在牵连形态。这一点，是由该法条的规定所形成的。关于这一认识的由来，在构成犯罪的疑难问题中我们已讨论过，在此不再赘述。

笔者还认为，上述虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票又用之去骗取出口退税、抵扣税款的行为，实际上还存在两种选择性行为，应该将其彻底分开讨论，问题才会更为清晰。因为上面所讨论的实际上仅是虚开用于骗取出口退税发票后又用于骗税的行为，而不是虚开后用于抵扣税款的行为。而且《刑法》第205条第2款所指的也只是骗取国家税款数额特别巨大的行为，而不包括抵扣税款数额特别巨大的情况在内。可见，由一个虚开行为和一个抵扣行为构成的犯罪，并不符合《刑法》第205条第2款规定的直接成为一个虚开用于骗取出口退税罪的犯罪形态，而是一个独立构成虚开用于抵扣税款发票罪或者成立一个具有手段行为相交叉或相重合的法规竞合的结构的犯罪形态。故我们只能将虚开用于骗取出口退税发票并用以骗税的行为与虚开用于抵扣税款发票并用作抵扣销项税额的行为分开讨论。

笔者认为，虚开用于抵扣税款的其他发票并进行抵扣销项增值税额的行为，直接构成了一个虚开用于抵扣税款的发票罪，而不成立牵连犯或者成立数罪。因为虚开用于抵扣税款的其他发票罪的构成，必须是行为在客观上有虚开抵扣税款发票的行为和用于抵扣税款的行为，这两种行为形成一个连续状态的行为整体，因而不是各自独立成立一个法律规定的犯罪行为。抵扣税款作为一个行为存在，是国家税收征管的一项鼓励、促进出口创汇优惠税收的政策举措，它不直接成立刑法上的禁止行为，故行为的实施不是一个犯罪，它之所以与犯罪相联系，主要是由于虚开能够达到抵扣税款目的的发票所致的。因而，虚开用于抵扣税款的其他发票并用来实现抵扣目的的行为，只是一个完整行为，构成一个独立犯罪的情况。至于这里说这种行为又成立法规竞合的犯罪形态，是从另外一个角度去分析的。即行为人如果虚开了可以用于抵扣税款的其他发票但并非用去抵扣销项税额，而是用于冲减营业额度偷逃税款的行为这样一种与用于抵扣税款性质相近、手段相似的情形而言的。行为人如果实施了虚开用于抵扣税款的其他发票又用于冲减营业额以便偷逃税款的行为，则犯罪的性质又与直接用于抵扣税款的不相同，有明显的虚开用于抵扣税款发票罪的手段行为与偷逃税款罪客观行为相交叉或相重合的结构性质存在。即行为人的行为同时触犯了虚开用于抵扣税款发票罪和偷税罪两个罪名，但这两个行为之间，虚开用于抵扣税款的其他发票的行为既是虚开用于抵扣税款发票罪的客观构成要件，亦是偷税罪的客观构件内容，故形成典型的法规竞合犯形态。这种虚开用于抵扣税款的其他发票又用作冲减营业额偷税的情况，行为人主观上不具有用于抵扣税款的目的，只具有虚开用于偷税的目的，客观上也不直接用于抵扣销项增值税，故不成立虚开用于抵扣税款的其他发票罪。

在这里，必须进一步阐述清楚的是，行为要构成虚开用于抵扣税款的其他发票罪，必须具有以下几个要件：一是行为人必须具有抵扣税款资格要件。因为抵扣资格要件具备与否，是成立本罪的重要条件。行为人虚开了可以用于抵扣税款的发票只是实现抵扣的预备过程，而本身不具备抵扣资格，则抵扣税款也只是一句空话。根据我国《增值税暂行条例》第1条规定，只有在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配等劳务以及进出口货物的单位和个人，才能为增值税的纳税义务人。也就是说，具有抵扣税款资格的增值税一般纳税人虚开用于抵扣税额的其他发票，才可能实现抵扣税款结果。不具有这一资格的小规模纳税人即使虚开再多的可以用于抵扣税款的发票，也是派不上用场的，因此，这一要件在构成犯罪中具有重要的作用。二是行为人必须具有用于抵扣税款的犯意。犯意是否具备是成立犯罪的关键。行为人故意虚开可以用于抵扣税款的其他发票，是希望用于抵扣税款还是用于冲减营业收入，这是决定能否成立虚开用于抵扣税款发票罪的重要条件。判断这一犯意的存在与否，一般是结合行为人的抵扣税款资格的有否，与实际上是否实施抵扣税款的行为来衡量的。如果行为人具有增值税一般纳税人资格，并且将虚开的可以用于抵扣税款的发票用于抵扣销项税额的，则行为人的抵扣税款犯意是十分明显的。反之，即使虚开了大量的可以用于抵扣税款的发票，也不符合本罪的犯意构成。三是客观上有抵扣税款的行为。行为人虚开用于抵扣税款的其他发票后，如果客观上只是用于冲减营业额，以便偷逃应纳其他税收的，则只能是有意隐瞒实际经营收入，而非用于抵扣税款，因此，是与虚开用于抵扣税款的其他发票罪的客观构件不相符的。

综上所述，构成虚开用于抵扣税款的发票罪不能缺少上述各要件，那么，虚开用于抵扣税款的其他发票而不用于抵扣税款，只用于冲减营业额从而减少纳税的行为构成何种犯罪呢？笔者认为，行为符合偷税罪的特征，应定偷税罪而不定虚开用于抵扣税款发票罪。虽然行为人在表现手法上不具有偷税罪的伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报的行为，但用可以抵扣税款的其他发票来冲减营业收入，虚伪申报纳税额度，不缴或少缴应纳税款，却与偷税罪的客观表现方式相吻合，故结合行为人的主观犯意及其是否具备抵扣税款的资格来判断，是不难得出结论的。有人认为，虚开了具有抵扣税款功能的其他发票，构成虚开用于抵扣税款发票罪，其理由是虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯，行为人只要实施了虚开抵扣税款的发票（包括使用此种发票）的行为，不管其主观意图是想以虚增成本的方法偷税，还是想用虚开的发票非法抵扣税款，都只构成虚开用于抵扣税款的发票这一种罪。

笔者认为，虚开用于抵扣税款发票罪必须用上述三个构成要件来衡量，显然，避开主观犯意要件、客观实施抵扣要件，仅凭虚开行为的实施就加以认定的主张是牵强的。虚开用于抵扣税款发票后用于冲减收入的行为，用罪数理论来衡量属单纯一罪中的法规竞合形态。即行为既不是虚开用于抵扣税款发票的手段行为与用于偷逃税款目的行为而触犯了虚开用于抵扣税款发票罪与偷税罪的两种罪名的牵连形态，而是形成了行为表现方式不同的法规竞合形态。行为人虚开用于抵扣税款的发票的行为，既是虚开用于抵扣税款发票罪的客观行为表现要件，也是偷税罪中隐匿收入，多列支出的客观构成要件内容。行为同时触犯了法律规定的虚开用于抵扣税款的发票罪和偷税罪两个独立的罪名，但这是由于法律的错综规定所致的，不能同时适用。而且，这种法律竞合关系的形成，其前提来源于法律的重合，即由《刑法》第205条与第201条的交叉规定所形成的，而不是基于行为人虚开用于抵扣税款发票又用于冲减营业收入的做法而引发的，故体现了行为的法律竞合特征。这种特征区别于牵连犯与想像竞合犯的显著特点是行为的法规竞合，而非罪名的竞合。即上述的两种犯罪构成在客观行为内容上的交叉或重合，而不是罪名的重合，故属单纯一罪。这种行为方式不致相同的法规竞合，依我国刑罚中法规竞合的法律适用的原则，应适用吸收法优于被吸收法的原则，对虚开用于抵扣税款发票又冲减营业收入的行为，加以分析适用。我们知道，虚开用于抵扣税款发票的行为与用于冲减营业额度的行为，前者为危险行为，后者为实害行为，依吸收原则，实害法优于危险法，故偷税行为应吸收虚开发票行为，定偷税罪而排斥虚开用于抵扣税款发票罪的适用。

注释:

{1}金新华：“论虚开增值税专用发票罪的认定与处罚”，载《人民法院报》2000年5月15日理论专版。

{2}干金耀：“芦才兴虚开抵扣税款发票案——虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性”，载《刑事审判参考》，法律出版社2001年第6辑。

{3}赵秉志主编：《新刑法全书》，中国人民公安大学出版社1997年版，第130页。

{4}莫开勤著：《危害税收征管罪的定罪与量刑》，人民法院出版社1999年版，第179页。

{5}曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第131页。

{6}赵秉志主编：《中国特别刑法研究》，中国人民公安大学出版社1997年版，第504页。

{7}肖扬主编：《中国新刑法学》，中国人民公安大学出版社1997年版，第426页。

{8}周洪波主编：《税收犯罪疑难问题司法对策》，吉林人民出版社2001年版，第206页。

{9}周振想主编：《中国新刑法释论与罪案》（下），中国方正出版社1997年版，第953页。

{10}杨季隆、魏武鸣：“涉税犯罪适用法律若干问题探讨”，载《厦门检察》2000年第5期。

{11}周洪波主编：《税收犯罪的疑难问题司法对策》，吉林人民出版社2001年版，第228页。

{12}杨季隆、魏武鸣：“涉税犯罪适用法律若干问题探讨”，载《厦门检察》2000年第5期。

{13}林顺根、陆而启：“虚开增值税专用发票若干问题思考”，载《厦门检察》2000年第6期。

{14}莫开勤著：《危害税收征管罪的定罪与量刑》，人民法院出版社2000年版，第182页。

{15}林根顺、陆而启：“虚开增值税专用发票罪若干问题的思索”，载《厦门检察》2000年第6期。

{16}金新华：“论虚开增值税专用发票罪的认定与处罚”，载《人民法院报》2000年5月15日第3版。

{17}刘家琛主编：《新刑法条文释义》（上册），人民法院出版社1997年版，第878页。

{18}祝铭山、周道鸾等编：《刑法的修改与适用》，人民法院出版社，第454页；陈有西、徐友国：《最新定罪量刑指南》，人民法院出版社。

{19}王松苗、文向民主编：《新刑法与税收犯罪》，西苑出版社1998年版，第167—168页。

{20}曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第128—129页。

{21}莫开勤著：《危害税收征管罪的定罪与量刑》，人民法院出版社2000年版，第177—178页。

{22}陈正云主编：《经济犯罪的刑法理论与司法适用》，中国方正出版社1998年版，第446页。

出处:《刑事法判解》

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