对善意取得虚开增值税专用发票行为与虚开增值税专用发票行为能否同时进行处罚的思考

贾慧平：广强律师事务所副主任、刑事大要案辩护律师

在司法实践中，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票的行为与纳税人虚开增值税专用发票的行为在认定往往存在错误。善意取得虚开的增值税专用发票涉及到的是对纳税单位追缴少交的增值税款的结果，而虚开增值税专用发票罪则涉及到追究相关虚开增值税专用发票的单位和个人的刑事责任，两者之间，一个是行政责任，一个是刑事责任，如何正确区分两者的性质？如果涉及到同一主体的同一个法律行为，对于税务机关的行政处罚与司法机关的刑事处罚，两者是属于二选一的关系还是并列关系？如果属于二选一关系，虚开增值税专用发票罪中的增值税专用发票的虚开数额是否应当与善意取得的虚开的增值税专用发票的数额相一致？笔者以一个真实的案例对以上问题进行了一些有意义的思考。

一、案例简介

方某系深圳某公司的股东，负责某公司的生产与采购。2011年，方某所在的深圳某公司向河南某公司采购原材料，河南某公司给方某所在的深圳某公司开具面额8000余万的增值税专用发票。后河南某公司因虚开增值税专用发票案发，方某被河南警方以虚开增值税专用发票的罪名先后被拘留逮捕，后经河南某法院审理，认定方某的行为构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年。深圳国税局在河南某法院判决尚未作出之前，向方某所在的深圳某公司通过中国税务报送达了《关于送达税务处理决定书的公告》，在公告中确认，根据《国家税务局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票的处理问题的通知》等法律的规定，深圳市国税局向方某所在的深圳某公司追缴少缴的增值税1400余万的税款，不加收滞纳金。

二、对本案所涉及法律关系的评析。

（一）本案涉及到方某所担任股东的深圳某公司在方某被追究刑事责任后，方某所在的深圳某公司，作为受票方，其所收到的河南某公司虚开的增值税专用发票的行为是否属于善意取得虚开的增值税专用发票行为?

笔者认为，方某公司所在的深圳某公司，作为受票方，其所收到的河南某公司虚开的增值税专用发票的行为不属于善意取得虚开增值税专用发票。

根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）第一款规定：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”由此可见，国家税务机关规定善意取得的虚开增值税专用发票的立法目的，首先是肯定企业善意取得增值税专用发票的行为性质，该性质的成立应符合四个要件：一、购货方与销售方存在真实的交易；二、销售方使用的是其所在省的专用发票；三、专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；四、没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。

本案中，方某作为深圳某公司的股东，其接受河南某公司开具的增值税专用发票的行为已被河南司法部门认定为虚开增值税专用发票并被判处刑罚。在此情况之下，方某所在深圳某公司的行为不应当被依法认定为善意取得虚开增值税专用发票的行为。

（二）对于善意取得虚开增值税专用发票的行为与虚开增值税专用发票的行为，如果涉及到同一主体的同一个法律行为，两者是属于二选一的关系还是并列关系？

笔者认为，这个问题涉及到对同一法律行为的行政违法与刑事犯罪之性质认定的交叉问题。行政违法与刑事犯罪是递进关系，并非并列关系，两者是两选一的关系并非并列关系。

首先，虚开增值税专用发票中的发票已被认定为犯罪标的，被控虚开的增值税专用发票已失去被依法纳税的资格，也就是讲，虚开增值税专用发票中的发票不得作为抵扣税款的依据，而善意取得的虚开的增值税专用发票尚未被否定，其尚有被依法纳税的法律效力；其次、虚开增值税专用发票罪属于法定犯，是行为人虚开增值税专用发票的行为违反了增值税专用发票的行政管理规定，从而被认定为刑事犯罪而受刑事处罚。善意取得虚开增值税专用发票的行为则仅仅属于行政违法，并非刑事犯罪；第三，虚开增值税专用发票的行为，包括为他人虚开，为自己虚开，让他人为自己虚开，介绍他人虚开四种行为。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票的行为在行为特征上符合让他人为自己虚开的特征，但并不具备虚开增值税专用发票的社会危害性。善意取得虚开的增值税专用发票的行为被包含于虚开增值税专用发票的行为特征之内。两者的行为属于并列关系，很明显的是，善意取得虚开的增值税专用发票的行为与虚开增值税专用发票的行为属同一行为，并非并列行为，由同一行为不能产生并列的法律责任；其四，行为人构成虚开增值税专用发票罪的根本性质属于共同犯罪，接受虚开的增值税专用发票的行为人被控虚开增值税专用发票罪系主观上具有与虚开增值税专用发票的行为人共同犯罪的故意，而善意取得虚开的增值税专用发票的行为人则与虚开增值税专用发票罪的行为人不具有主观上的共同犯罪故意，其取得虚开的增值税专用发票是善意，非恶意，双方主观不存在虚开增值税专用发票的合意。其五，国家税务总局专门对善意取得虚开增值税专用发票的行为进行了规定，明确认定行为人的行为构成善意取得虚开增值税专用发票的行为应当具备四个要件，其因违反税务管理法规的行政处罚是被追缴少缴的税款及加收滞纳金，而虚开增值税专用发票的处罚则是规定在中国刑法的条文之中，对虚开增值税专用发票的行为是要被判处有期徒刑和罚金，从处罚的程度来讲，刑事处罚完全可以吸收行政处罚；其六、对善意取得的虚开增值税专用发票行为的认定和处罚属于行政执法行为，在公安机关侦查立案后税务机关是否仍具有行政处罚权缺乏明确法律规定，本案即属于此种情况，深圳国税局是在方某被控虚开增值税专用发票罪的判决未作出之前所做出的行政处罚决定。涉税违法行为人原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，税务机关才能决定是否给予行政处罚；而涉税行为人已被依法追究刑事责任，原则上，税务行政执法机关无权对行为人的同质行为进行再处罚。根据以上六点思考，笔者认为，善意取得虚开的增值税专用发票的行为与虚开增值税专用发票的行为是性质完全不同的两个行为，两者是二选一的关系，并非并列的可以同时处罚的关系。

（三）虚开增值税专用发票罪中的增值税专用发票的虚开数额是否应当与善意取得的虚开增值税专用发票的数额相一致？

笔者认为，虚开增值税专用发票罪的虚开发票数额不一定与善意取得的虚开的增值税专用发票的数额一致。善意取得的虚开的增值税专用发票的数额属于行政认定的数额，尤其是税务稽查的结论尤为重要。虚开增值税专用发票罪的数额则是刑事审判机关经过审判后最后确认的数额。刑事审判证据的标准是确实充分且排除合理怀疑，因此刑事审判所确定的虚开增值税专用发票的数额即是已将可以排除合理怀疑的虚开的增值税专用发票数额排除在外，显然，税务稽查局的认定标准要比司法认定的标准要低，税务稽查局的认定数额明显要比刑事审判机关所司法认定的数额要大。本着证据标准的不同，税务稽查所确定的数字完全可以与刑事审判机关所确认的数额不一致。

综上所述，笔者认为，善意取得的虚开增值税专用发票的行为与虚开增值税专用发票的行为属于不同性质的两个行为，一个行政违法行为，一个是刑事犯罪行为；两者属于并列的二选一关系，并非同时可以进行处罚的行为，两者是非此即彼的关系；虚开的增值税专用发票的数额与善意取得的增值税专用发票的数额可以不一致，原因是刑事犯罪与行政行为所认定的证据标准不一所导致。

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