税务犯罪理论研究 | 骗取出口退税罪之特殊条款的理论分析

税务犯罪理论研究 | 骗取出口退税罪之特殊条款的理论分析

广东广强律师事务所刑事律师  李伟

引言：

骗取出口退税罪是伴随着我国出口退税制度的建立而出现的税务犯罪。一些单位或个人利用我国退税制度尚不健全的漏洞，采取假报出口等手段骗取国家税款。本律师所在的广东广强律师事务所有过承办骗取出口退税的案件的丰富经验，本律师也因此获益匪浅。对相关案件所涉罪名的相关进理论进行深入研究是专业刑辩律师在实践中办理案件必不可少的功课。因骗取出口退税罪与逃税罪在实务中经常会出现交叉，并且刑法第二百零四条对两罪用同一条款对不同的情形进行了专门规定。因此对该特殊条款的深度分析有助于辩护律师正确找出此类案件的有效辩点，为当事人依法争取最大化利益。希望本文能为律师界同仁办理此类案件提供相关参考，以期为被控骗取出口退税罪的当事人提供有效的法律帮助。

正文：

骗取出口退税罪，是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。

《中华人民共和国刑法》第二百零四条规定：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
　　纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定（逃税罪，笔者注）定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定（骗取出口退税罪，笔者注）处罚。

学理上，学者习惯称《刑法》第二百零四条第二款为骗取出口退税罪的特殊条款。因该条款混合了骗取出口退税罪与逃税罪两罪的相关规定。在实践中，对行为人在缴纳税款后又骗取超过所缴纳税款的的情形如何认定也存在不同的看法。理论界存在“绝对数罪并罚说”“相对数罪并罚说”“税种判断说”等不同观点。正确理解该特殊条款的内容是刑事辩护律师在处理此类案件时找出有效辩点的前提。在对该特殊条款论述之前，有必要对骗取出口退税罪与逃税罪的异同做一简要的分析。

一、骗取出口退税罪与逃税罪的区别

骗取出口退税罪与逃税罪具有十分紧密的联系。现实中，有的骗取出口退税的行为人有可能会有能骗税则骗税，不能骗税则逃税的心理。这时就有可能出现与逃税罪发生手段与目的的牵连的情形。在骗取出口退税的过程中,若行为人所骗取的税款是在国内流通环节所缴纳的增值税或消费税,则行为人的行为又可能涉嫌逃税犯罪。两罪确实在实践中容易交叉。

骗取出口退税罪与逃税罪的区别主要在于以下几点：

1.犯罪客体不完全相同。两者虽然都侵犯了国家税收征管秩序,但是骗取出口退税罪所侵犯的客体仅是国家税收征管制度中的出口退税管理制度,其范围要小于逃税罪的范围。同时骗取出口退税罪还侵犯了国家财产所有权这一客体。所以说骗取出口退税罪侵犯的是复杂客体。

2.犯罪对象不同。骗取出口退税罪的犯罪对象是出口退税款。这种出口退税款是商品在国内流通环节已被征收的增值税和消费税,而逃税罪的犯罪对象则是应纳税款。由此可见,骗取出口退税罪的行为人骗取的是己经缴纳的或未缴纳的税款,而逃税罪的行为人不缴的是应缴纳的税款。

3.犯罪客观行为手段不完全相同。尽管两罪的行为人都采用虚构某种事实手段,但具体内容不同。骗取出口退税罪的行为人采取的是假报出口或者其他欺骗手段。而逃税罪的行为人采取的手段是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账薄、记账凭证,或者在账薄上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。

4.犯罪主观方面的犯罪目的不同。两罪在主观上都是故意,但是其犯罪目的不同。逃税罪的犯罪目的,是在有纳税义务的前提下,不缴或少缴税款,逃避缴纳应缴税款。骗取出口退税罪的目的,则是非法占有国家出口退税款。

因存在上述较大的区别, ,二罪的界限可以说是比较明显的。但是,因为《刑法》第二百零四条第二款的规定,导致二者在出现重合时有些认定上的争议。《刑法》第二百零四条第二款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”对这一条款的理解,目前学术界存在多种不同的看法。

二、骗取出口退税罪特殊条款的理论观点

1. 绝对数罪并罚说

该种观点认为,在行为人骗取税款的数额超过所缴纳税款且数额较大的,行为人的行为同时触犯两种罪名,应按偷税罪（经刑法修订后为逃税罪，下同。笔者注）与骗取出口退税罪数罪并罚。如有些纳税人虽有商品出口,而采取在数量上以少报多,在价格上以低报高等欺骗手段骗取出口退税款的,且数额达到追诉标准的，应当按照本条第二款的规定,分别以逃税罪和骗取出口退税罪定罪处罚,并可数罪并罚。

2. 相对数罪并罚说

该种观点认为,如果行为人数次骗取出口退税,累计的数额超过其所纳税额,对超过部分以骗取出口退税罪和逃税罪实行并罚,理论上还是可以解释通的,但如果行为人只实施了一个行为,存在缴纳税款后又骗取超过所缴纳税款的的情形，此时对其实行数罪并罚是违背刑法中的罪数理论。

3. 税种判断说

该种观点认为,应从三个方面考虑一是看是否缴纳税款。如果根本没有缴纳税款而骗税的,只能以骗取出口退税罪论处。二是看骗取税款数否超过所缴纳的税款部分。如果超过部分达到前款规定的“数额较大”的要求,则按骗取出口退税罪一罪从重处罚。三是看所退税的品种。出口退税是指在国内已征的产品税、增值税、营业税、特别消费税等税种的退回。凡要求退回这些税款的,都可以逃税罪或者骗取出口退税罪论处。如果要求退回的不是这些税款,则只能是骗取出口退税罪。

三、结论

我们认为，此特殊条款规定的情形是以行为人已经缴纳了税款为前提的。如果案件中，行为人出具的税款凭证都是虚假的，直接以虚假缴税凭证向有权国家机关主张退税，此种行为与本特殊条款无关，直接以骗取出口退税罪论处。只有满足了行为人已经缴纳了真实税款的前提才有可能适用本特殊条款。另外，看行为人要求退税的数额。如果案件中的行为人要求退税的数额就是已经缴纳的税款额，则以逃税罪论处。如果行为人策划骗取的税款额超过了自身已经缴纳的税款则应将行为人获得的退税数额份成两部分计算。一部分为与已缴纳的税款相等的数额，一部分为超出已缴纳税款的数额。此时从刑法理论分析，该种行为应构成“想象竞合犯”，即一个行为触犯了数个罪名。对于策划骗取的与已缴纳税款相等的部分的金额以逃税罪来定性。对于超过已缴纳税款部分则按骗取出口退税罪来定性。至于如何处断，,我国刑法理论界对想象竞合犯的处断原则通说主张按“从一重处断”处理,即按照行为触犯的数个罪名中法定刑较重的犯罪处罚,而不实行数罪并罚。但是 ,虽然想象竞合犯在刑法理论上一直是承认的、并为司法实践所接受的,但是我国刑法并没有明确条文规定何谓想象竞合犯及其处断方式。因此,对于想象竞合犯的处罚，一般按照通说不进行数罪并罚,但若刑法另有特别规定的,则应当依照特别规定论处。

我们认为，刑法第二百零四条第二款的规定就属于特别规定。因此,当案件中的行为人的行为同时构成了该法条规定的逃税罪与骗取出口退税罪时就应当实行数罪并罚,否则，本法条的这一特殊规定失去了立法的意义。综上,根据《刑法》第二百零四条第二款的规定对此情形应按照刑法的特别规定实施数罪并罚.

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骗取出口退税罪与逃税罪 广强律师事务所刑事律师 李伟

（广强律师事务所刑事律师 李伟，写于2017年9月12日）

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