税务犯罪辩护：非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪综述及裁判依据（2017年版）

何观舒：税务犯罪辩护律师.经济犯罪辩护律师、广强律师事务所刑事律师暨金牙大状税务犯罪辩护与研究中心秘书长

一、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的概念

非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是一个选择性罪名，规定于《刑法》第二百零九条第一款，是指违反国家发票管理办法，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的增值税专用发票以外的其他可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。

二、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的犯罪构成

（一）主体要件

本罪的主体为一般主体，包括自然人和单位。根据《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）第七条的规定：“增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制；其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，由省、自治区、直辖市税务机关确定的企业印制。禁止私自印制、伪造、变造发票。”表现形式具体包括以下几类：一是伪造用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为人，即无权印制发票的行为人；二是擅自制造用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为人，即有权印制发票的主体，不按照税务机关批准的式样和数量印制发票；三是出售该类发票的行为人。

（二）客体要件

本罪侵犯的客体为国家的发票管理制度，具体来说，是其他可用于申请出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票的管理制度。

本罪的对象是非法制造的可以用于申请出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票。根据1996年10月17日最高人民法院公布的《关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》（以下简称《1996年解释》）的规定，可以用于申请出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票包括三类：一是运输发票；二是废旧物品收购发票；三是农业产品收购发票。

（三）主观要件

本罪在主观方面只能直接故意构成，即明知伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的用于出口退税、抵扣税款的其他发票违反发票管理法规，会造成危害社会的结果，而希望和追求这种结果的发生。由于本条没有规定行为人主观上必须具备一定的目的，因此，只要行为人故意实施了伪造、擅自制造或出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为，则不论是何种动机和目的，也不论其是否营利，均应构成本罪。

（四）客观要件

本罪的客观方面表现为伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的增值税专用发票以外的其他可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。

1.伪造行为

所谓伪造，是指无权印制增值税专用发票之外的其他具有出口退税、抵扣税款功能的发票的人，仿照真实的该类发票的式样，非法制造假发票，冒充真发票的行为。具体表现是：按照该类真发票的联次、内容、版面排列、规格、色彩、图案等，使用印刷、复印、描绘、拓印等各种方法印制假发票。伪造该类发票，除了要将发票本身制成和真发票一样之外，还必须使用上述各种制假方法伪造发票监制章、防伪水印、紫外线防伪措施等。

2.擅自制造行为

《发票管理办法》第十二条的规定：“印制发票的企业必须按照税务机关批准的式样和数量印制发票。”因此，擅自制造是指印制发票企业或生产发票防伪专用品企业未经有关主管税务机关批准，私自印制发票或私自制造防伪专用品，或虽经批准，但未按发票印制通知书或发票防伪专用品生产通知书所规定的印制数量或生产产量，私自超量加印或制造的行为。

3.出售行为

所谓出售，是指行为人以一定的价格有偿地将非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票出卖给他人的行为。行为人出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票的实质是为了获取非法利益，因此，对于诸如租用、转让、赠与等转移发票没有获取非法利益的，并不能构成本罪。行为人出售的该类发票即可以是自己伪造、擅自制造的，也可以是他人伪造、擅自制造的，但无论来源如何，都可以构成本罪。

三、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的认定

（一）罪与非罪

虽然《刑法》只是简单地规定了非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，并未对本罪在构成上规定任何情节上的限制，但根据刑法谦抑的精神，并不是所有的非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为都规定为犯罪，对于符合《刑法》第十三条“但书”规定的，应当以一般违法行为来处理。根据全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第十一条的规定， 具有非法制造或者出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为，情节显著轻微，尚不构成犯罪的，由公安机关处十五日以下拘留、五千元以下罚款。根据2010年5月7日，最高人民检察院、公安部公布施行《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《立案标准（二）》第六十五条的规定：“伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票五十份以上或者票面额累计在二十万元以上的，应予立案追诉。”因此，对于不达到以上规定的份数或者票面额的出售行为，应由公安机关处以行政处罚。

（二）本罪与非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的界限

非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪指违反国家发票管理办法，非法出售增值税专用发票以外其他可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票的行为。两罪在犯罪构成要件上都存在相同和相似之处，最大的区别在于侵害对象的不同：本罪侵害的对象既包括真的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，也包括假的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票；而非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪侵害的对象仅仅为真的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的发票。

四、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的立案标准

根据《立案标准（二）》第六十五条的规定：“伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票五十份以上或者票面额累计在二十万元以上的，应予立案追诉。”

五、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的处罚

（一）针对自然人犯罪的处罚

根据《刑法》第二百零九条第一款的规定，自然人犯非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量巨大的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量特别巨大的，处七年以上有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

（二）针对单位犯罪的处罚

根据《刑法》第二百一十一条的规定，单位也可以构成本罪。单位犯本罪的，采取双罚制。即对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他责任人员依照处罚自然人的规定进行处罚。

六、相关法律法规

（一）《中华人民共和国刑法》

第二百零九条　【非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪；非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；非法出售发票罪】伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量巨大的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量特别巨大的，处七年以上有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处一万元以上五万元以下罚金；情节严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金。

非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照第一款的规定处罚。

非法出售第三款规定以外的其他发票的，依照第二款的规定处罚。

第二百一十一条　【单位犯危害税收征管罪的处罚规定】单位犯本节第二百条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

（二）全国人民代表大会常务委员会《关于《中华人民共和国刑法》有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》

全国人民代表大会常务委员会根据司法实践中遇到的情况，讨论了刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”的含义问题，解释如下：

刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”，是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。

（三）全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》

六、伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量巨大的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量特别巨大的，处七年以上有期徒刑，并处没收财产。

十、单位犯本决定第一条、第二条、第三条、第四条、第五条、第六条、第七条第二款规定之罪的，对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依照各该条的规定追究刑事责任。

十一、有本决定第二条、第三条、第四条第一款、第六条规定的行为，情节显著轻微，尚不构成犯罪的，由公安机关处十五日以下拘留、五千元以下罚款。

（四）《中华人民共和国税收征收管理法》

第二十二条　增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印制；其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，分别由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局指定企业印制。

未经前款规定的税务机关指定，不得印制发票。

第七十一条　违反本法第二十二条规定，非法印制发票的，由税务机关销毁非法印制的发票，没收违法所得和作案工具，并处一万元以上五万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（五）《中华人民共和国发票管理办法》

第三十八条 私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的，由税务机关没收违法所得，没收、销毁作案工具和非法物品，并处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，并处5万元以上50万元以下的罚款；对印制发票的企业，可以并处吊销发票准印证；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

前款规定的处罚，《中华人民共和国税收征收管理法》有规定的，依照其规定执行。

七、相关司法解释

（一）最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》 （2010年5月7日 公通字［2010］23号）

第六十五条　［非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票案（刑法第二百零九条第一款）］伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票五十份以上或者票面额累计在二十万元以上的，应予立案追诉。

（二）最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家工商行政管理局《关于依法查处盗窃、抢劫机动车案件的规定》 （1998年5月8日　公通字［1998］31号）

六、非法出售机动车有关发票的，或者伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的机动车有关发票的，依照《刑法》第二百零九条的规定处罚。

（三）最高人民法院《关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》 （1996年10月17日　法发［1996］30号）

五、根据《决定》第五条规定，虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，构成虚开专用发票罪，依照《决定》第一条的规定处罚。

“用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”是指可以用于申请出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票，如运输发票、废旧物品收购发票、农业产品收购发票等。

六、根据《决定》第六条规定，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，构成非法制造专用发票罪或出售非法制造的专用发票罪。

伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票50份以上的，应当依法定罪处罚；伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票200以上的，属于“数量巨大”；伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票1000份以上的，属于“数量特别巨大”。

【关键词】广州刑事律师 广州辩护律师 骗取出口退税、抵扣税款 税务犯罪

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